有限合伙投资企业的个人所得税优惠大全(优惠纳税宝典)
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一、国家层面1、分红收入：国税函[2001]84号文（见注[4]）对“合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利”按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税适用20%税率2、股权转让收入：对股权转让收入的适用税率没有明文规定。按财税[2000]91号文（见注[2]）执行，应按&个体工商户的生产经营所得&应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率，并按财税〔2008〕65号（见注[3]）的规定税前扣除二、地方执行层面1、各地方政府为鼓励股权类投资基金发展，对GP和LP有税收政策规定和优惠。基金退出时，对可以划分为投资收益或股权转让收益的，可以按&利息、股息、红利所得&和“财产转让所得”适用20%的税率，GP（执行合伙事务）管理费等收益按&个体工商户的生产经营所得&适用5%~35%的累进税率2、针对股权类投资基金，北京、上海、天津、宁波梅山、重庆等地方政府和金融办都有LP按20%征收的相关规定，但需满足一定的注册资本（一般为人民币5000万-1亿元）、货币出资比例和期限的要求。3、能否按股权投资基金的政策适用20%税率，需要与主管机关协商，一般与注册地管委会签确定相应的税收优惠和税收政策。附注：相关法规[1] 财税[号 财政部 国家税务总局 关于合伙企业合伙人所得税问题的通知http://www./n31/n5.html[2] 财税[2000]91号 财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知/new/63/67/90/2006/4/wa.htm[3] 财税〔2008〕65号 财政部 国家税务总局 关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知http://www./n37/n5081.html[4] 财税[2011]62号财政部 国家税务总局关于调整个体工商户业主 个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知http://www./n31/n20893.html[5] 国税函[2001]84号国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知
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有限合伙PE税务实操未明确的问题
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有限合伙PE税务实操未明确的问题
北京盈科（广州）律师事务所&&财税法律事务部主任
许义娜律师
本月22日，应邀在《私募股权/创业投资基金设立运营相关税负政策及最优注册地问题交流研讨会》研讨会演讲，以下是当日本律师演讲发言内容整理。
各位朋友、各位律师大家好！通过前面两位律师的发言，我们基本上清楚了私募股权基金创业投资基金涉及的税务问题，还有各地对VC/PE的一些扶持优惠政策，在此我就不再重复了。我今天是代表广州盈科律师事务所财税法律部来的，盈科财税法律部2012年的工作重心就是资本交易税务，接下来将推出“资本交易税务系列讲座”。我们的目的就是，帮助客户在参与资本交易的过程中拥有知情权、选择权。税收成本绝对是资本交易的重要成本，国家税务总局继去年将资本交易税务纳入指令性检查项目后，近年继续作为全国税务稽查重头戏，我曾多次对周围的企业家朋友说“剑指资本江湖，千万、亿元级税收并不只是传说。”，并非戏言，大家可以翻看中国税务报，这样的报道不少，单笔上十亿的税收已经出现了。并购重组涉及数十亿甚至上百亿的资产组合，动辄涉及数亿数十亿税负，如果不作事前税务分析考量筹划，交易方不知情，最终税务风险爆发，轻则交易利益受损，重则倾家荡产。所以，企业对自己将要进行的交易涉及的税收及其他成本一定要有知情权，在知情权的基础上行使选择权，决定自己可控预知的交易模式。
PE的组织形式有三类四种，第一类，海外基金模式，涉及反避税问题，由此纳税主体、税率等可能产生变数，我部将在系列讲座作专题，今天就不多费口舌；第二类，公司制，25%企业所得税；第三类，分为中外合作制和有限合伙制。中外合作制合作体可分别，也可由合作企业统一缴纳企业所得税，外方按25%还是按10%，视是否被认定为在中国设立机构场所而定；今天会议的主题重点是有限合伙PE税务；有限合伙制，这是目前PE最愿意采用的组织形式，因为个人投资者可以避免双重征税。有限合伙制PE是今天会议讨论的重点，下面就言归主题，就PE税务问题谈一些见解。
前面的律师已经讲过的，我就尽量不重复，主要就目前有限合伙制PE税务实操中出现的问题向大家提出来。我国有关有限合伙企业的税务政策主要就是税总层面的规章通知，基本上形成于2006年《合伙企业法》出台前，故大都针对自然人设立的普通合伙企业，因此面对今天大量出现的有限合伙制PE，这些规定显得滞后、模糊。大家都知道，现在税务实行申报制、备案制，没有审批了。个人认为，这实际上加大了纳税人的税务风险。以前审判制，虽然麻烦过程长，至少安心，你税局同意的事项，实际上可以说是没有任何尾巴了。但申报制、备案制，企业的涉税事项税局不给定论，大家都知道中国特色的税收立法长期形成的框架是“法律少、法规简、规章乱、红头文件飞满天”，其结果就是，理解不一致，稳定性差，加上税法的立法执法都是一家人，这样一来纳税人是很被动的。税收征管法规定，由于纳税人的原因导致的少交税款，税务机关可以无限期追征。所以，纳税人心中无底，没有安全感。我关注过一些重组案例，包括一些上市公司的案例，对比59号文，其实好多案例都是危机重重，说不定哪天就税务稽查的就来了。前段时间，因苏宁环球定向增发，苏宁环球实际控制人张桂平父子将很可能被征收高达10亿元的个人所得税，尽管这项定向增发早在3年前就完成了。这就是现实，在涉税事项事先裁定制度尚未扎根中国前，大家就拿“无限风光尽在险峰处”聊以自慰好了。说起事先裁定制度，我觉得特殊性重组税务政策中，给予了重组主体选择报批和备案的权利，这里的报批实际上就是事先裁定制度。寄予事先裁定制度早日扎根，涉税事项结果具有稳定性，纳税人、顾问中介，大家做起事来才会靠谱。
回到今天的有限合伙PE税务话题来，有限合伙体是税收透明体，采取先分后税的原则，自然人合伙人就其所得按“个体工商户生产经营所得”缴纳5—35%个人所得税，法人合伙人就其所得缴纳25%企业所得税。讲到有限合伙体是税收透明体，这里有个故事，就是前两年的平安事件。平安保险的职工个人股当时是由新豪时等三家公司代持，2010年起可以减禁，每个职工可以获利200万，但因代持股，按照税法规定新时豪等三家公司交完25%企业所得税后，职工还要再交20%个税，综合税率40%左右，即平安员工能拿到手的只有120万左右。当时，平安员工非常愤怒，情绪激动，好多人跑到平安总部静坐示威，打出“我的股票我做主”的条幅，甚是轰动一时。当时，网上也异常热闹，各抒己见，其中就有一种见解，说要是当时新时豪等三家代持股公司是合伙企业，员工交40万个税不就久没事了吗。这里说的就是合伙企业体是税收透明体，个人通过合伙体避免双重交税。当然，马后炮没用的，后来平安想了办法，把新豪时等三家公司搬到西藏去了，更名为林芝新豪时，享受地方政府量体订造的税收优惠及财政返还，据称，员工股出售后实际税负仅在15%左右。其他企业、交易者就未必可以有这番动作了。当然，诸如平安的员工股问题实际上在号文已解决了，企业所得税、个人所得税只征其一，早知如此，新豪时的动静也不必这么大。这里强调一点，39号文适用范围很小，是在特殊时间阶段对特殊税收事项的特殊税收优惠政策，仅局限于股改限售股，不会扩大到新股限售股。
言归正传，继续PE税务，自然人合伙人就其所得按“个体工商户生产经营所得”缴纳5—35%个人所得税有例外情形。国税函（2001）84号规定：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税，这里的税率是20%。5—35%是超额累进税率，10万以上部分就按35%了，我想做得PE的，涉及的所得可不是有没有10万的问题，那是百万、千万、亿万级的数据，所以税率问题是按35%还是按20%的问题。由于相关政策的滞后、模糊，PE实际操作中，我们发现了以下的问题：
问题一，投资收益法律属性能否保留？
84号文只解决了，通过一层合伙形式实体后，对于自然人合伙人而言“利息、股息、红利所得”法律属性维持不变，按20%征收个税。但这又引发了两个新的问题，第一，“利息、股息、红利所得”应税项目的法律属性通过多层合伙形式实体后是否维持不变？第二，法人投资者，即合伙企业的企业合伙人，是否可以穿越合伙企业透明体保留投资收益原有法律属性适用不征收企业所得税的规定？
首先讲第一个问题，据我了解，有限合伙PE往往处于稳定性等考虑，PE的普通合伙人GP通常设计为有限合伙体，即有限合伙体之上又有有限合伙体，自然人合伙人可能是通过一层或多层合伙体取得PE的投资收益。如果投资收益穿过多层合伙体后法律属性可以保持不变，那么多层合伙体后的自然人合伙人可以按20%交税，否则，按5—35%了。这个问题在座各位如何理解，等一下大家可以交流。我个人建议，设计合伙体层次时，如非特殊目的自然人合伙人尽量为有限PE直接合伙人，以避免日后适用税率的不确定性。
第二个问题，我们知道根据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业的免税收入，因为企业收回的是被投资企业的税后利润。那么有限合伙PE的法人合伙人即企业投资者，是否可以穿越合伙企业透明体保留投资收益原有法律属性适用不征收企业所得税的规定呢？按照84号文的基本精神，合伙企业对外投资取得股息、红利等权益性投资收益应当视为合伙人的直接收入，而且性质上仍然为股息、红利等权益性投资收益，即视同合伙人直接从被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益，从而免征企业所得税。但是，财税[号规定“合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”，似乎又意味着法人和其他组织从合伙企业取得的所有收入（包括股息、红利等权益性投资收益）均应缴纳企业所得税。我们认为，159号文没有区分法人及其他组织从合伙企业取得收入的类型和性质，笼统规定均应当缴纳企业所得税，显然与84号文的基本精神以及合伙企业税收透明体基本原理不符，这在理论和实务上都造成了一定的混淆，可能导致征纳双方的不同解读引发税务争议。
接下来，是涉及股权转让收益的税率适用问题，大家注意我下面的发言仅仅指自然人合伙人的个税问题，注意这个纳税主体的限定。PE最终的目的是要把手上的股权转出去，如果项目上了市，这个股权转让收益将是一个非常巨大的金额，PE实际操作中，我们还发现了这么一个模糊的问题，即问题二。
问题二，自然人合伙人股权转让收益适用税率是多少？
税总层面的政策，财税[2000]91号规定：合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照《个人所得税法》的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。国税函（2001）84号：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入。这里，84号文对合伙企业除“利息、股息、红利”等对外投资收益以外的其他收入在分配时是否同样保留其原有法律属性没有明确，这也成为各地方政府相关政策无法回避或刻意模糊之处。以下结合一些地方规定和大家探讨这个问题。
天津市对GP、LP分别对待，天津市《促进股权投资基金业发展办法》规定：以有限合伙形式设立的合伙制股权投资基金中，自然人有限合伙人即LP，依据国家有关规定，按照&利息、股息、红利所得&或“财产转让所得“项目征收个人所得税，税率适用20%；自然人普通合伙人即GP，既执行合伙业务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%。这里，天津的政策在84号文的基础上有一定的突破，事实上是把股权转让收益视为“财产转让所得”处理。
再来看上海市，上海市2008年发布的《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》规定，以有限合伙形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。其中，执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人即GP，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人即LP，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，按“利息、股息、红利所得”应税项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。这里要强调一点，股权投资收益与股权转让收益属于不同的法律概念，两者在个人所得税法下的归属税目亦有不同，前者属于“利息、股息、红利”，后者属于“财产转让所得”。因此，此处所指的“股权投资收益”，严格意义上来讲我认为仅指 “利息、股息、红利”，而不包括因合伙企业转让被投资企业股权取得的股权转让收益。这么一理解，上海对LP的股权转让收益适用的税率就没了交代。我在想，他这里的本意是不是包括了股权转让收益，只是因为撰写的人对股权投资收益理解出现了偏差。
上海的这个政策还有个问题，税总层面股息红利按20%了，上海还把GP分得的股息红利适用5—35%，不但没有任何突破，而且还有主动限缩的嫌疑。后来上海市可能意识到上述问题，因而在其 日发布的政策修订版《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知（修订）》有关合伙制股权投资企业和股权投资管理企业的所得税问题一节中，仅仅保留“以合伙企业形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的生产经营所得及其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人作为纳税人，按照“先分后税”原则，分别缴纳所得税”的规定，其余已全部删除。兜了一圈，又回到了税总层面的政策。
北京那边，北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》规定：合伙制股权基金和合伙制管理企业不作为所得税纳税主体，采取“先分后税”方式，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税；合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”税目征收个人所得税，税率为20%。干脆利落，也不分什么GP、LP，把自然人合伙人的股权转让收益均视为“财产转让所得”处理。
北京与天津的政策实质上一致，即合伙人（包括普通合伙人GP和有限合伙人LP）取得的股权投资收益及股权转让收益部分，均可以按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”税目适用20%税率计算征收个人所得税。当然北京的表述比起天津表述，显得简洁。
我们广州市，我只找到了广州市《关于加快发展民营经济的实施意见》(穗字〔2010〕15号)，仅仅是重复税总政策，合伙制的股权投资企业或股权投资管理企业的生产经营所得和其他所得采用“先分后税”原则，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。
讲了这么多，归纳一下PE自然人合伙人股权转让收益适用税率到底是多少？就我所知道的，天津、北京视为“财产转让所得”税目适用20%税率计算征收个人所得税，别的地方回避这个问题，估计征纳双方又会有不同理解了，35%还是20%，又有寻租空间了。
第三个大问题讲讲扣除标准问题，所得税是对收入减去成本后的盈利征税。按规定合伙企业发生的工资薪金、三费、广告宣传费、业务招待费可以税前扣除，我有个问题问问大家，如果PE的投资收益按“利息、股息、红利”税目适用20%税率，股份转让收益按“财产转让所得”税目适用20%税率交税，上面提到的成本费用还可以税前扣除吗？本律师认为是不可以的了，因为这里的投资收益、股份转让收益并没有并入企业的收入，而单独作为投资者个人收入，不按“个体工商户生产经营所得”适用5—35%税率，而以上费用的税前扣除是只适用个体工商户生产经营所得”税目的。不知大家对我的看法有无异议，欢迎不同的看法，因为真理越辩约越明，我也担心自己闭门造车。
最后，再讲讲PE营业税的问题。基金管理人收取的管理费，视为“服务收入”缴纳5%营业税是确定无疑的了。刚才有位律师问道，基金管理人取得的收益分成需不需要交营业税，还提到合同约定条款诸如LP取得多少利润后，需按一定比例支付给基金管理人作为业绩奖励。我现在回答这个问题，合同这么写，明显就是LP对管理人管理能力的回馈，无疑是管理人的经营收入，肯定应按服务收入”缴纳5%营业税。为了规避这个问题，合同可以约定不同收益的情况下GP、LP的不同分配比例，因为合伙企业份额比例可以约定。当然，是否一定就能避免营业税，合同条款要很讲究，需要一些配套文件，我这里只是提供一个思路，大家不要这么简单地依样画瓢，否则可能会有问题的。
& && & 其实，对于收益分成的法律性质是属于“服务收入”还是“投资收益”实务中是存在不同的理解和做法的。为避免收益分成在基金管理人的账目上与管理费一视同仁被课以营业税，建议基金管理人在账目处理分别核算。更为保守的做法是，设立两家管理企业，其中一家担任基金的普通合伙人，另一家担任基金的管理人，由管理人收取管理费，由普通合伙人收取收益分成。
下面谈谈基金管理人为公司的情况下企业所得税的问题，管理人应就其从基金取得的所有收入，包括管理费和收益分成课征25%的企业所得税。回到前面讲的第一个大问题，“股息、红利”等权益性投资收益法律属性能否保留的问题。如果保留，此时基金管理人所得中属于基金从被投资企业取得的“股息、红利”等权益性投资收益应免征企业所得税。
在结束发言之前，我回到之前一位律师发言提到的地方政府扶持政策，据我所了解，有些地方政府的扶持政策没有公开，需要面谈，这种情况下，存在不稳定的可能性。希望律师在帮助PE筛选注册地时，重视这个问题。好了，今天我的发言结束了，谢谢大家！欢迎大家提问。（许义娜律师日整理于广州）
后记：各位对我的两个问题“问题一，投资收益法律属性能否保留？问题二，自然人合伙人股权转让收益适用税率是多少？”有何见解，特别是实务中各地的实际做法，或我疏漏之处，欢迎各位网友沟通
本帖最后由 battle 于
11:20 编辑
第三个大问题讲讲扣除标准问题，所得税是对收入减去成本后的盈利征税。按规定合伙企业发生的工资薪金、三费、广告宣传费、业务招待费可以税前扣除，我有个问题问问大家，如果PE的投资收益按“利息、股息、红利”税目适用20%税率，股份转让收益按“财产转让所得”税目适用20%税率交税，上面提到的成本费用还可以税前扣除吗？本律师认为是不可以的了，因为这里的投资收益、股份转让收益并没有并入企业的收入，而单独作为投资者个人收入，不按“个体工商户生产经营所得”适用5—35%税率，而以上费用的税前扣除是只适用个体工商户生产经营所得”税目的。不知大家对我的看法有无异议，欢迎不同的看法，因为真理越辩约越明，我也担心自己闭门造车。
一、应允许扣除。先分后税，先分的是合伙企业净收入，不应该是毛收入。
二、自然人合伙人适用税率问题是我国目前个人所得税分项征收制度设计造成的，这是我国独有的问题，外国如美国就不存在这样问题。
三、新合伙企业法出台后，我国合伙企业税收制度缺乏系统全面研究，税收政策没有及时跃进，需要从顶层上作通盘设计。
四、在美国，PE的投资顾问或从事类似服务的人不得享受资本得得税收的低税率待遇，即得按35%纳税。
我还没有看，现
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政策是政策，天津的税务局根本就没有按照税法规定的执行，他们的征税系统是按累进制征收个税。
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