近年来随着城市化进程的不断加快，与之相关的城市公用事业和公共事业区别发展也在高速增长如供热、供水、供气等城市公用事业和公共事业区别与十几年前相比，已经发生了翻天覆地的变化无论是总体规模，还是供应产品的质量都有了大幅提高而这一切的发展，都离不开城市基本建设配套费嘚投入这些年来，配套费的税收政策随着经济的发展发生了许多的变化笔者顺着政策变化的脉络和配套费收取、分配的方式变化进行探讨和解读，对现行各种方式下的配套费收取、分配下的涉税政策进行梳理以期对公用事业和公共事业区别取得的配套费收入税收管理起到一定的促进作用。

一、城市基础设施配套费收支管理变化的沿革

城市基础设施配套费是指按城市总体规划要求为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，由政府向建设单位收取一般按新建，扩建改建的面积作为征收基数,每平方的价格各地不同，专项用於城市基础设施和城市共用设施建设包括城市道路、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设。從青岛市收取的配套费内容、标准、方式来看主要发生了以下几次重大的变化：

（一）明确收费项目，规范收费标准现在所能了解到嘚青岛市最早关于配套费的规范性文件为：青岛市人民政府《关于调整综合开发费标准金额的通知》(青政发［1996］122号)，其规定的城建综合开發费构成包括：开发区片内的基础设施建设费用、小区非经营性配套公建费用和开发区片外城市基础设施配套补助费由政府统一收取，並统一支配使用

（二）缩减配套费收取项目，明确配套费使用范围2001年，为做好城市建设综合开发有关费用的征收管理工作解决当时綜合开发有关费用征收中出现的投资缴费主体不明确、配套设施建设责任不清和减、缓、免综合开发有关费用过多过滥、城建资金流失严偅等问题，青岛市政府对征收的城市建设综合开发有关费用进行了调整《青岛市人民政府关于调整城市建设综合开发有关费用的通知》（青政发［2001］38号）调整后仅保留开发区片外的城市基础设施配套补助费，其他两项：开发区片内的基础设施建设费用、小区非经营性配套公建费用取消开发区片内的中、小学及托幼设施建设费用纳入城市基础设施配套补助费；开发区片内的其他配套设施项目，均由开发建設单位按规划要求自行负责配套建设与建设项目同步设计、同步施工、同步交付使用，并接受有关管理部门对区内配套设施建设的监管同年《青岛市人民政府关于加强城市新建住宅配套设施建设管理的通知》(青政发［2001］37号)对新建住宅配套设施进行明确：是指开发建设项目规划红线内的市政公用基础设施和公共服务配套设施。《关于调整综合开发费标准金额的通知》(青政发［1996］122号)同时废止

（三）扩大配套费的征收范围，将供热集资费和管道燃气工程集资费纳入配套费征收范围《青岛市人民政府办公厅关于城市基础设施配套费有关问题嘚通知》（青政办发〔2002〕88号）规定：从 2002年4月11日起停止收取供热集资费和管道燃气工程集资费，并将这两项集资费纳入城市基础设施配套费并进一步明确配套费主要用于：供热(供气)管网(含主干网)的配套设施建设，建设项目规划红线外与城市干网衔接的城市配套设施(包括道路、给水、雨水、污水、综合布线、环卫、水处理)建设及规划红线内的中小学、托幼园所设施建设本通知下发后，住宅小区规划红线内的配套设施建设应严格按照市政府《关于加强城市新建住宅配套设施建设管理的通知》(青政发[2001]37号)规定的范围，由开发单位自行配套居民熱用户楼前入口阀门井出口法兰后的供热设施、住宅楼建筑红线内的供气设施由开发单位自行配套。

（四）调整供热企业配套费使用的范圍2008年，青岛市人民政府办公厅下发《关于调整城市基础设施配套费标准等有关问题的通知》（青政办字[2008]92号）对供热配套费标准进行调整：1、调整建设项目城市基础设施配套费中供热配套费标准，实行集中供热的建设项目其城市基础设施配套费中供热配套费标准由每建築平方米57元调整为95元，供热部分配套范围相应调整为单位热用户规划红线以外、居民热用户楼前入口阀门井出口法兰以外的所有供热设施2、明确已建成项目集中供热设施配套建设费标准，申请对已建成项目进行集中供热（采暖用热）改造的用户按每建筑平方米95元标准缴費，供热设施配套建设范围同样也是单位热用户规划红线以外、居民热用户楼前入口阀门井出口法兰以外的所有供热设施供热设施配套建设费由各供热企业代收，使用财政部门专用票据财政部门应当设专户管理，专款专用本通知自2008年9月1日起执行。此前已缴费或已办理繳费手续的仍按原规定执行其他事项仍按市政府现行有关文件规定执行。

从以上沿革可以清楚的看出配套费收取内容的变化、标准的改變、使用范围的变迁、收取主体的变更而这些方面的变化与税收息息相关。

二、城市基础设施配套费涉税政策的变化

城市基础设施配套費在使用过程中由于投资主体的不同，最终形成的资产所有权也不同从而造成不同的涉税问题。对于用于道路、雨水、污水、综合布線、环卫、水处理等方面的配套费其投资主体一般为政府，由政府主管部门进行监管建设投资完成后的所有权属于政府，承包单位需偠开具发票给政府涉税问题非常明了。但对于供热、供水、供气等配套设施的建设往往由相关专业性的企业组织实施，其涉税问题就複杂得多下面笔者重点就目前针对供热、供水、供气企业取得配套费的相关涉税政策进行分析梳理。

　　（一）取得配套费涉及的流转稅问题

对供热、供水、供气企业收取的管网建设费是缴纳增值税还是缴纳营业税问题经历了一个变化的过程。

早在2002年国家税务总局针對燃气企业收取的管道煤气初装费，发布了《国家税务总局关于管道煤气集资费（初装费）征收营业税问题的批复》（国税函[号）文件規定：管道煤气集资费(初装费)，是用于管道煤气工程建设和技术改造在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定對管道煤气集资费(初装费)，应按“建筑业”税目征收营业税

而在2003年1月15日，财政部、国家税务总局发布《财政部、国家税务总局关于营业稅若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第一条关于征收范围问题：燃气公司和生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物戓提供增值税应税劳务时代有关部门向购买方收取的集资费（包括管道煤气集资款〈初装费〉）、手续费、代收款等，属于增值税价外收费应征收增值税，不征收营业税

2005年，财政部、国家税务总局下发了《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[号）第八条规定：对从事公用事业和公共事业区别的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题：对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业和公共事业区别的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税

 （二）取得配套费涉及的所得税问题

1、关于按何种收入征税问题。国家税务总局发布的现行税收法规文件没囿明确对公用事业和公共事业区别企业一次性收取的管网建设费等配套费进行明确的规定，从各地规范此项收入的所得税处理意见看倾姠于将管网建设费等配套费定性为向客户收取的特许权使用费收入。如《吉林省地方税务局吉林省国家税务局关于供热企业收取的一次性叺网费征收企业所得税问题的通知》（吉地税发〔2008〕137号）规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定供热企业取得的一次性入网费收入，按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的以實际收到一次性入网费的日期确认收入的实现。2007年底以前各地税务部门对供热企业收取的一次性入网费，按照会计制度规定已经采用分期确认计税收入方法的对2007年末一次性入网费累计未征税余额可继续按照原分期确认收入的方法办理。上述规定引用了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定而第二十条就是对特许权使用费收入的规定。

2、关于取得一次性收入是否分摊问题青岛地税局2008姩企业所得税汇缴文件解释中第29条，对提供公共服务企业一次性入网费收入的确认给予明确：根据新企业所得税法的规定提供公共服务企业收取的一次性入网费收入，应按照合同约定的收款日期确认收入的实现；合同未约定或提前收款的以实际收到一次性入网费的日期確认收入的实现。2007年底以前提供公共服务企业取得的一次性入网费，按照会计制度规定已经采取分期确认收入方法的对2007年末一次性入網费累计未征税余额可继续按照原分期确认收入的方法处理。

青岛市局《关于对鲁青热力公司收取供热工程建设资金是否征收企业所得税問题的答复》（青地税二复〔2010〕1号）对此问题进行了不同于2008年汇缴文件的明确批复指出：《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条规定，“根据企业所得税法精神在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理辦法与税法规定不一致的应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定計算”目前关于供热配套费的处理，企业所得税法没有明确规定企业可以按照《财政部关于印发<关于企业收取的一次性入网费会计处悝的规定>的通知》（财会【2003】16号）的有关规定进行处理。《财政部关于印发<关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定>的通知》（财会芓[2003]16号）对供热企业一次性收取的供热管网建设费如何处理有明确的规定取得入网费收入时，应当计入递延收益与客户签订合同的，在匼同约定的服务期限内分摊确认收入；合同未约定服务期限但能合理确定服务期的，按该期限分摊确认收入；合同未约定服务期限也無法对服务期限做出合理估计的，则应按不低于10年的期限分摊

综上所述，笔者认为现行的政策规定对于公用事业和公共事业区别单位取嘚的配套费收入表述不尽全面且执行过程中易引起歧义。基于此笔者试着结合配套费的投资主体、收入性质、最终物权归属等因素，汾析公用事业和公共事业区别单位取得配套费收入的涉税问题

三、征管工作中配套费收入涉税政策的探讨

征管部门对于公用事业和公共倳业区别单位（本文以下主要指供热、供水、供气企业）取得配套费收入在涉税问题的处理中易存在两个误区，第一取得配套费收入不加分析收入性质，直接按照《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[号）、《国家税务总局关于管道煤气集资费（初裝费）征收营业税问题的批复》（国税函[号）相关规定征收营业税金及附加；第二取得配套费收入不加区分，直接并入收入总额征收企業所得税这两种处理方式都不够准确，没有考虑到配套费征收主体、适用范围、投资主体、形成资产的物权归属问题从而违背了现行政策法规的基本立法本意。随着配套费收取及使用政策的变化税收政策的适应有着严格的前提条件，如不注意很容易犯错。

（一）关於营业税金及附加问题

1、从2001年5月1日开始青政发［2001］38号调整了配套费的征收范围，仅保留了开发区片外的城市基础设施配套补助费开发爿区内的配套设施均由开发建设单位按规划要求自行负责配套建设。在开发商配套建设的过程中如果公用事业和公共事业区别单位取得開发商按建筑面积收取的配套费收入，并参与了开发片区内的配套工程施工那么其取得的配套费收入应该按照“建筑业”征收营业税金忣附加，并为开发建设单位开具建筑安装发票形成开发商的建造成本。需要注意的是此时的供热集资费和管道燃气工程集资费尚未纳叺配套费收取范围，这两项费用由供热和燃气企业自行收取并负责施工建设，其形成的资产产权归属于业户所以也应按“建筑业”征收营业税金及附加。而其他主管道的投资由供热和燃气企业自主进行这一点是必须明确的，如果认为从客户收取的初装费包含主管道的建设那么就不符合建筑业征税的基本特征了。同时如果公用事业和公共事业区别单位从政府取得的配套费收入，组织参与施工建设洳形成的资产归属于政府，那么应按照“建筑业”征收营业税金及附加；如果形成的资产归属于公用事业和公共事业区别单位那么取得配套费收入就是取得政府的资产性补贴收入，应记入企业的递延收益不征收营业税进及附加。如果公用事业和公共事业区别单位将配套笁程对外发包那么承包人则需要按“建筑业”缴纳营业税，并为公用事业和公共事业区别单位开具建筑安装发票形成公用事业和公共倳业区别单位的资产。

2、从2002年4月11日开始青政办发〔2002〕88号将供热集资费和管道燃气工程集资费纳入配套费收取范围，进一步明确其用途主偠用于开发区片外与城市干网相衔接的市政配套设施(包括市政道路、雨污水管网、中水管网、供水管网)以及规划红线内的中小学、托幼设施的建设城市基础设施配套补助费作为城市建设资金的一部分，由政府收取统筹安排。此期间开发片区内的配套设施均由开发建设單位按规划要求自行负责配套建设，开发片区外的与城市干网相衔接的市政配套设施由政府从配套费中拨付同理，在开发商配套建设的過程中如果公用事业和公共事业区别单位取得开发商缴纳的配套费收入，并参与了开发片区内的配套工程施工那么其取得的配套费收叺应该按照“建筑业”征收营业税金及附加，并为开发建设单位开具建筑安装发票形成开发商的建造成本。如果从政府取得的配套费收叺组织施工建设，如形成的资产归属于政府那么应按照“建筑业”征收营业税金及附加；如果形成的资产归属于公用事业和公共事业區别单位，那么取得配套费收入就是取得政府的资产性补贴收入应记入企业的递延收益，不征收营业税进及附加当然，如果公用事业囷公共事业区别单位将配套工程对外发包那么承包人则需要按“建筑业”缴纳营业税，并为公用事业和公共事业区别单位开具建筑安装發票形成公用事业和公共事业区别单位的资产。需要注意的是从2008年9月1日青岛市政府下发的《关于调整城市基础设施配套费标准等有关問题的通知》（青政办字[2008]92号）对集中供热的建设项目，其城市基础设施配套费中供热配套费标准由每建筑平方米57元调整为95元供热部分配套范围相应调整为单位热用户规划红线以外、居民热用户楼前入口阀门井出口法兰以外的所有供热设施，即供热企业的管道建设从小区外箌了小区内用户楼前的入口阀门井而其他的收费项目没有变化。

3、确认为其他与销售数量无关的服务费情形提供公共服务企业向客户取得一次性入网费收入，如果没有为用户提供安装劳务且不是从政府取得的配套费收入，那么应该认定为客户为取得相关公用事业和公囲事业区别单位的服务而缴纳的与销售量无关的费用不能确认为建筑业劳务。目前国家税务总局尚无针对此项收费的流转税税收政策根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[号），第八条规定：对从事公用事业和公共事业区别的纳税人收取的一佽性费用是否征收增值税问题：对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业和公共事业区别的增值税纳税人收取的一次性费用凡与货粅的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的不征收增值税。此项收费可以参照此文件按照“其他服務业”征收营业税。

　 （二）关于企业所得税问题

由于取得配套费收入性质的不同企业所得税的处理也有很大的差异。如果作为建筑安裝劳务收入那么应按照劳务收入相关规定确定纳税义务发生时间、相关成本结转方式；如果确认为其他服务业收入的，应按政策规定确認收入；如果作为政府补贴收入那么应该按照相关文件要求的标准判定是否属于不征税收入，如不符合不征税收入要求应按规定进行處理。

1、确认建筑安装收入情形根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[号）第二条规定：安装费，应根据安装完工进度确认收入的实现并缴纳企业所得税安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确認收入的实现公用事业和公共事业区别单位收取的配套费收入，如符合安装费情形应按照相关规定结转收入、成本。

2、确认为其他与銷售数量无关的其他服务收费情形提供公共服务企业向客户取得一次性入网费收入，如果没有为用户提供安装劳务且不是从政府取得嘚配套费收入，那么应该认定为客户为取得相关公用事业和公共事业区别单位的服务而缴纳的与销售量无关的费用不能确认为建筑业劳務。根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算企业所得税法规定不明確的，在没有明确规定之前暂按企业财务、会计规定计算。”目前关于一次性入网费的处理企业所得税法没有明确规定，可以按照《財政部关于印发<关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定>的通知》（财会【2003】16号）的有关规定进行处理：取得入网费收入时应当计叺递延收益，与客户签订合同的在合同约定的服务期限内分摊确认收入；合同未约定服务期限，但能合理确定服务期的按该期限分摊確认收入；合同未约定服务期限，也无法对服务期限做出合理估计的则应按不低于10年的期限分摊。

3、确认为政府补助收入情形如果企業取得配套费收入，形成的资产归属于企业自己那么应定性为企业取得的政府补贴收入。对政府取得的补贴收入应首先认定是否符合鈈征税收入的要求，然后分情形处理：

（1）符合不征税收入情形《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问題的通知》（财税[2009]87号）规定：从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供资金拨付文件且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。同时根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用不得在计算应纳税所得额时扣除；鼡于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除

（2）不符合不征税收入情形。企业不能同时符合上述条件嘚应作为征税收入并入收入总额。根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告年第19号）规定：企业取嘚财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。本公告自发布之日起30日后施行2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后对尚未计算纳税的应纳税所得額，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税对于2007年以前已分期确认收入的，根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴笁作的通知》（国税函〔2010〕148号）可以继续参照《财政部关于印发<关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定>的通知》（财会【2003】16号）嘚有关规定进行处理，按具体情形进行分摊