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刊物编辑部
中国新一轮税制改革的重点与安排
&& 内容提要：十八届三中全会之后，中国面临着新一轮税收制度改革。着眼于建立现代财政制度，基于现有税制的不足和已有改革延续，税收制度改革应围绕、税、资源税、环境保护税、房地产税和共六大税种有序推进，并通过税种之间的布局与安排完成财政体制重构和地方税体系重建。
　　关键词 税收制度 税制改革 现代财政制度 地方税体系 财政分配体制
　　2015年，中国进入新一轮税制改革开局之年。十八届三中全会将本次税制改革提升到&完善和发展中国特色制度，推进国家治理体系和治理能力现代化&的战略高度，赋予其&国家治理的基础和重要支柱&的特殊定位。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》超越以往以经济改革为主题的思路，作出了囊括经济、政治、文化、社会及生态文明建设领域&五位一体&体制改革部署，在财税体制改革方面，提出&完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负&、&发挥中央、地方两个积极性&、&完善税收政策，建立事权和支出责任相适应的制度&的基本要求。这一次税收制度改革，既涉及到财税体制改革自身，更关联到一系列深化改革中的重大难题与协调配套问题，意义重大，影响深远。
　　本次税制改革以&稳定税负&、&保持中央和地方现有财力格局总体稳定&为原则整体推进。改革的核心在于深化税收制度改革，完善地方税体系;改革的重点主要涉及增值税、、资源税、环境保护税、房地产税和个人所得税六大税种以及地方税体系建设共七个方面，七个方面的改革整体布局、相辅相成，以实现最终的税制改革目标。
　　一、深入改革增值税
　　增值税改革有两个方面的内容，一是&转型&，即生产型增值税转向消费型增值税;二是&扩围&，即营业税改征增值税(简称营改增)。
　　根据中共中央、国务院关于振兴东北地区等老工业基地的战略部署，财政部、国家税务总局决定于日起在黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市相关行业启动增值税转型试点①;为促进中部地区崛起，日，中部6个地区26个老工业基地城市进入增值税抵扣试点范围②;为支持汶川特大地震受灾地区生产自救，日，汶川地震受灾严重地区不分行业全部适用消费型增值税。③经过东部、中部和西部地区试点后，国务院决定于日起在全国实施消费型增值税。④迄今为止，中国已经基本完成增值税转型工作。
　　目前，中国正处在营改增改革的中间阶段。依照&统筹设计、分步实施、规范税制、合理负担、全面协调、平稳过渡&的原则⑤，中国于2011年开始布局营改增改革。日，上海市正式启动交通运输业和部分现代服务业营改增试点⑥，在全国范围内拉开营改增大幕。日，国务院确定进一步扩大试点范围，分别于当年9月1日在北京市、10月1日在江苏省和安徽省、11月1日在福建省(含厦门市)和广东省(含深圳市)、12月1日在浙江省和湖北省以及天津市，继续深化营改增试点。⑦日，交通运输业和部分现代服务业试点在全国范围内推开，标志着营改增步伐走向全国。⑧日，铁路运输和邮政服务业进入营改增试点。⑨日，电信业进入营改增试点(表1)。⑩目前，尚有生活性服务业和娱乐业、金融业、建筑业和不动未进入增值税征收范围。
　　据日国家税务总局举办的新闻发布会通报的信息，自日启动营改增以来，约96%的试点纳税人税负水平不同程度下降，全国减税规模达3276亿元。(11)营改增正在通过带动增长、提高第三产业增加值、带动居民消费增长、拉动增长、新增就业岗位对当今中国的社会经济产生深远影响。在这一改革时点上，应在推进营改增、简并税率、加快立法进程三个方面深化增值税改革。
　　(一)进一步推进营改增改革
　　营改增改革牵一发而动全身，虽然改革面临的难题较多，但绝对不可行百里而半九十。应继续深化改革，力争在&十二五&期末完成营业税向增信税的全而转化。
　　第一，在2015年第一季度末前，将生活服务业和娱乐业纳入营改增范围。根据国家统计局行业分类标准，生活性服务业主要包括住宿和餐饮业、居民服务业和其他居民服务业;娱乐业主要包括室内娱乐活动、游乐园、彩票活动、文化娱乐体育经纪代理和其他娱乐业。(12)对于生活服务业和娱乐业营改增后，宜采取简易方式征收增值税。主要原因有三：一是依照从业人员数量、销售额和总额判定指标(13)，与制造业、采矿业等其他行业相比，数量众多的生活服务业和娱乐业企业大多为中型、小型企业甚至是微型企业，按照营改增现行应税服务年销售额500万元标准，改为增值税后将会有大多数企业被认定为小规模纳税人。二是生活服务业和娱乐业企业通常处于消费末端，远离生产和流通环节，即使赋予其一般纳税人身份，在现行增值税制度下用于服务业和娱乐业的开支也多会作为个人消费和集体福利项目处理而不得抵扣进税额，在增值税的链条上不存在抵扣要求。三是2012年中国人均为38459.47元，2013年攀升至41907.59元(14)，随着人均国内生产总值不断增长和经济结构性变化，第三产业逐渐成为力就业的主要部门，在第三产业的就业比重呈现上升趋势。对生活服务业和娱乐业采取简易方法计征增值税，将降低其40%左右的税收负担，有利于增加服务业就业容量和就业，有利于惠及民生和扩大消费，有利于中国在经济和产业&新常态&时期向后工业化阶段迈进的过程中构建以服务业为主的经济结构。
　　第二，在2015年，将金融业纳入营改增范围。根据国家统计局行业分类标准，金融业包括金融服务、市场服务、业和其他金融业。(15)对于金融业营改增，有四种方案可供选择：一是新瓶装旧酒，维持金融业原有计税方法和税率水平不变，当营业税消亡时对其简单换个税种名称。二是将金融业纳入营改增体系之中，一视同仁适用增值税制度，对其年金融服务销售额达到500万元的，认定为一般纳税人，采用一般计税方法;对其年金融服务销售额未超过500万元的，认定为小规模纳税人，采用简易计税方法。在采用一般计税方法时，考虑到金融业普遍存在收入高、支出少且针对个人储户、个人投保人的支出、保费支出无法取得增值税专用发票以抵扣进项税额的情况，可以对金融业一般纳税人适当降低税率水平。三是从简化税制和简化征管角度考虑，不再区分企业规模大小和年服务销售额多少，对金融企业统一适用增值税简易方法计税。四是借鉴国际做法，对金融业单独开征金融交易税。方案一脱离改革潮流甚至违背改革初衷;方案四虽然能够体现金融业以经营金融商品为主的行业特殊性，但是目前金融交易税的国际经验不足，在制度上对金融业进行单独的增值税处理也不符合现阶段中国政治和经济发展诉求。因此，在改革初期，考虑到降低改革成本、顺利推进改革的要求，宜采用方案三;待改革之后，考虑到税收体制完善和税收公平原则的要求，宜按照方案二对金融业进行系统的税收制度安排。
　　第三，在2015年，将建筑业、房地产业纳入营改增范围。根据国家统计局行业分类标准，建筑业包括房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰和其他建筑业(16)，房地产业包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务和自有房地产经营活动。(17)由于建筑业和房地产业多为大中型企业，在营改增后，应按照增值税制度区分纳税人身份分别适用现行计税方法。
　　当建筑业、房地产业进入增值税征税范围时，意味着自2009年固定资产进入抵扣范围、增值税实现一次转型后，房地产进入抵扣范围、增值税制度实现了二次转型，也即实现了增值税的彻底转型。这一改革不仅对于增值税制度建设意义重大，对于房地产业未来发展也将产生深远影响。
　　从全国房地产统计数据可以清晰地观察近两年房地产市场的运行情况。2013年，全国年房地产投资总额突破86013.38亿元，商品房销售面积万平方米，各地区商品房屋施工面积万平方米，商品房竣工面积万平方米(18)，中国房地产业取得了瞩目的成就，为稳定起到了重要作用。但2014年，房地产投资增速大幅回落，商品房销售面积增速和销售价格增速一路下滑。展望2015年，世界经济仍处于危机后的恢复期，中国经济形势运行虽然基本稳定，但由于处在从高速增长阶段向中速增长阶段转换的关键时期，内需增长面临一定的下行压力。在这一背景下，应尽早启动对房地产行业营改增改革。实行增值税后，购置房地产的部分投资能够作为进项税额抵扣销项税额，可以极大促进房地产业的市场发展，帮助房地产业重新焕发生机，在短期之内形成房地产业利好态势。
　　在建筑业、房地产业实行营改增的同时，应同步推进土地增值税改革。土地增值税是与营业税协调配合、针对房地产行业进行税负调节的特殊税种安排。营改增后，应同步废止土地增值税。原因有五：第一，土地增值税收入比重低，税收调节作用小。土地增值税于1994年开征，年全国收入分别为0.3、1.1、2.5、4.3、6.8、8.4、10.3、20.5、37.3、14、23.1和40.3亿元，尽管税收收入处于同比增长态势，但收入规模仍然较小、占收入总额的比重仍然较低。(19)第二，土地增值税制度相对复杂。这一税种虽然名为土地增值税，但是它既不同于对增值额课征的增值税，也不同于对使用土地课征的土地使用税，征纳双方对其制度设计的理解分歧较大、掌握普遍生涩、运用相对低效。由于包括这一原因在内的多种因素，土地增值税从1994年开征起至2006年一直处在预缴的状态，由纳税人按照房地产预售收入乘以预征率计算预缴(20)，直到2007年才开始据实征收和清算管理。21第三，土地增值税单独征收缺少国际环境。目前，对土地的增值征收该类税种的国家和地区只有意大利、韩国、中国大陆和中国台湾(谢群松，2003)，鉴于土地增值税本质上属于所得税，宜借鉴多数国家和地区的做法将对土地的税收调节置于所得税下完成。第四，土地增值税征收管理面临重重困难。土地增值税是房地产税收体系中政策导向性最强的税种，但由于房地产开发过程复杂多样，费用扣除项目规定可操作性差，土地增值税税源监控、申报纳税、税务稽查及全流程监管和动态监控均十分困难。第五，营改增后，土地增值税的调节职能可完全由增值税和消费税实现。增值税是对于流转过程中实现的增值额课征，直接调节土地价值中的增量部分;当房地产行业进入营改增范围后，不能对房地产销售既征增值税又征土地增值税，否则将造成新的重复征税;若需要对房地产进行特殊的税收调节，增值税普遍征收、消费税特殊调节的制度安排亦能够充分保证对土地价值中增量的调节。因此，当营改增覆盖到不动产行业时，应同步彻底废除土地增值税。当然，在废除土地增值税之前，应在全国范围内开展针对房地产行业的土地增值税专项清算。
　　(二)适当简化增值税税率
　　增值税的特点是中性、公平、简化，要求税率档次设置不宜过多。在一般纳税人方面，不考虑为出口设置的零税率，原制度设置17%和13%两档税率，营改增后新增11%和6%两档税率，增值税出现多档税率并存的局面。税率档次设置过多，各行业间纳税人适用不同的税率档次、承担不同的税负水平，违背税收的公平性，也极易在实际操作过程中出现低征高扣、高征低扣情况，诱导纳税人忤逆经济规律、违背生产需要、更多地从税收角度进行生产安排和业务调整。因此，在彻底实现一般纳税人简易征税办法与小规模纳税人征税办法高度统一的基础上22，在彻底完成营改增后，应立即简化增值税税率档次。观察国际经验，中国增值税设置二档或三档税率最为适宜。
　　(三)适时完成增值税立法
　　目前，有权制定税收法律法规和政策的国家机关主要有全国人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局、海关总署、国务院税则委员会等。由于尚需在不断发展中完善，中国增值税制度一直是由全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院制定。随着营改增工作彻底结束，增值税制度趋于完善，应同步启动增值税立法工作，推动完成增值税立法。
　　二、彻底改革消费税
　　在营改增任务完成之后，增值税将覆盖全部商品和劳务，商品税体系将形成增值税普遍调节、消费税特殊调节的制度格局。应同步启动消费税改革，在征收范围、征收环节和收入归属三个方面彻底改革消费税。
　　(一)调整消费税征收范围
　　一般情况下，消费税征收范围包括奢侈品、劣值品、污染品以及替代费的税收。现行消费税包括十三类消费品，既有高档化妆品、高档手表、贵重首饰及珠宝玉石、游艇等奢侈品，也有卷烟、白酒及鞭炮烟火等劣值品，以及成品油等替代费的税收。23营改增后，应对消费税征收范围进行有进有出的调整。
　　在不同的经济发展阶段，奢侈品的界定和范围不同。第一，现行应税消费品中，化妆品已作为非生活必需品进入大众消费领域，不再&超出人们生存与发展需要范围&，不再具有&独特、稀缺、珍奇&特征(拉茨勒，2001)，应剔出消费税征收范围。第二，从内销情况看，中国摩托车市场主要集中于农村，且自2000年以来国内市场连续呈下滑趋势;从出口情况看，中国摩托车市场主要集中于非洲、拉丁美洲和亚洲，且近年来一直集中于中、低端摩托车24，因此，应进一步将气缸容量250毫升(含)和250毫升以上的摩托车剔出消费税征收范围。第三，与此同时，私人飞机、高档箱包等奢侈品已形成一定规模的消费市场，应纳入消费税征收范围。第四，在房地产行业完成营改增后，应对建筑面积交易单价超过本地区新建商品住房成交建筑面积均价2倍(含)以上的高档不动产在消费环节课征消费税，配合房地产税在保有环节进行系列税收调控。
　　营改增后，无论从税基还是从税率分析，娱乐业的税负将呈现急遽下降的变化趋势。25应在推进营改增的同时，将狩猎、跑马、高尔夫、音乐茶座、棋牌室、歌舞厅、夜总会、游艺厅、私人会所、高级会员俱乐部等价高利大的娱乐业企业纳入消费税征税范围(李晶，2014)，在实现消费税向劳务领域延伸的同时，对娱乐业进行合理的税收调节。
　　经历30余年传统粗放式经济高速发展的历史时期，中国面临着环境保护的巨大压力。进入高、可持续的经济中高速发展阶段，消费税应与资源税、环境保护税、企业所得税等税种有效配合，将含磷洗衣粉、非环保电池等高耗能、高污染产品及无利于环保节能的产品及劳务纳入征收范围，在环境保护领域发挥调节和引导作用。
　　(二)调整消费税征收环节
　　现行消费税主要在生产、委托加工、进口环节征收，仅对卷烟设置在批发环节征收，对金银首饰、钻石及钻石饰品设置在零售环节征收。营改增后，应对消费税征收环节进行有退有守的调整，将大部分消费品和消费劳务由生产环节征收改为消费环节征收，采取价外税形式，使消费税调节作用显性化，并与增值税制度有效衔接。将消费税移至消费环节征收好处有二：第一，有利于扩大消费税税基。在生产环节征收，计税依据为出厂价格;在消费环节征收，计税依据为零售价格，有利于通过扩大税基增加财政收入。第二，有利于企业以销定产，抑制产能过剩和重复投资。
　　在应税消费品中，宜将石油和卷烟的消费税维持在生产环节征收，最多后移至批发环节。将石油和卷烟消费税保留在生产环节征收好处有二：第一，石油和卷烟的消费税额占全部消费税收入比重较大，有利于保证中央财政收入稳定;第二，有利于国家对两类重要战略物资和资源的宏观管控。
　　(三)调整消费税收入归属
　　现行消费税为中央税，全部收入归属中央政府。营改增后，应对消费税收入归属进行有去有留的调整，将大部分消费税收入划归地方政府。众所周知，营改增带来的不仅仅是税收制度的变革，还有财政分配体制的改变。随着营业税变身为增值税，地方政府依赖的营业税收入也将转移到中央政府。因此，将消费税后移至零售环节征收后，应调整消费税收入归属，除石油和卷烟消费税收入保留归属中央政府外，将改在零售环节征收的消费税收入全部划归地方政府。这样调整好处有二：第一，有利于保持中央和地方原财力格局总体稳定;第二，有利于调动地方政府刺激消费的积极性。
　　将消费税移至消费环节征收后，消费税的课税环节便与车辆购置税发生重叠。为减少重复征税，应同步废除车辆购置税，将车辆购置税的调节职能赋予消费税，将车辆购置税收入全部划归地方政府。
　　三、逐步改革资源税
　　中国资源税虽然&普遍征收，级差调节&，但其征税对象仅限于原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐七大类26，征收范围主要囿于矿藏品，对其他大部分非矿藏品基本未征税;对于应税资源品，一直采取从量定额计税方法。鉴于此，资源税的改革主要体现在改革计税方法和扩大征税范围两个方面。
　　(一)实行从价计征资源税
　　多年以来，中国资源税对列举资源品分别以吨或立方米为单位，采取从量定额计税方法。27与从价定率相比，从量定额方法缺乏收入弹性，税收调节机制相对迟缓，对资源过度开采和浪费行为调控乏力。为此，中国于日起，在新疆启动原油、天然气资源税从价定率征收改革28;自 日起，在全国领域及管辖海域对原油、天然气实行从价定率征收29;自日起，在全国范围内对煤炭实行从价定率征收。30
　　从长期看，在计税方法上，应逐步将主要资源品种均调整为从价定率计征方式，以完善资源产品价格形成机制，促进资源产品节约集约利用;在适用税率上，应结合资源税费规模、企业承受能力、煤炭资源赋存条件等因素设置税率幅度。
　　在资源税从价定率改革过程中，应以资源产品清费立税为前提，全面清理与资源税在征收性质、征收对象、征收环节、征收方式等方面基本相同的收费基金项目，取消不合理甚至不合法的收费基金项目，相应降低资源产品收费负担。
　　(二)扩大资源税征税范围
　　依照十八届三中全会决定提出的&逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间&的要求，资源税改革应坚持&使用资源付费、谁污染环境谁破坏生态谁付费&原则，逐步将水流、森林、草原、滩涂、荒山、湿地等需要保护和节约利用的国家重要资源，全部纳入资源税征收范围。
　　从短期看，宜择机将水资源优先纳入资源税征税范围。中国是干旱缺水较为严重的国家，河流和湖泊是主要的淡水资源，但河湖地区分布不均，内流区域占全国总面积的1/3，但河流水量却不到河流总水量的5%31，耕地分布南少北多而水资源分布却南多北少，城市和工业占用越来越多的农田和农业灌溉用水，北方地区缺水程度不断加剧;水利工程建设数量较多，但相对于每年6213.2亿立方米的经济社会用水需求32，水资源供给与利用情况不容乐观。为了缓解水资源短缺压力，促进水资源的节约与高效利用，应尽快开征水资源税，并同步调整水资源定价机制。
　　现行耕地占用税依据纳税人占用的耕地面积从量定额计征，既未体现出耕地浪费和破坏成本，也未反映出耕地价格变动。考虑到耕地占用税在本质上具有资源属性，宜将耕地并入资源税征收范围，纳入资源税改革进程实行从价定率方法征收。这样做好处有三：第一，简并税种，简化税制;第二，通过价格调整机制，抑制耕地浪费与过度使用;第三，为耕地保有与治理提供财力支持。
　　四、尽快推出环境保护税
　　中国一直缺少与环境保护直接相关的税种。环境保护税缺失，企业内部成本没有外在化，既污染自然环境，增加，企业又以不完全成本参与国际市场竞争，不符合WTO规则。环境保护税缺失，也无法满足主权国家国际交往的需要。日起，依据《国际民用航空公约》，欧盟将航空业纳入欧盟碳排放交易体系，正式开征国际航空碳排放费，即航空碳税。欧盟航空碳税的征收增加了各国的交通运输成本，影响了各国航空产业链上企业的发展，冲击了他国相关的碳排放行业和企业，削弱了他国航空竞争力。应对欧盟的航空碳税，一个主权国家可以作出的选择有四：第一，对主事方恩威并重以争取到尽量多的碳排放;第二，对外合纵连横以扩大反对征税态度的影响;第三，对内努力通过节能减排发展绿色航空应对挑战33;第四，也是最为重要的选择，及时推出主权国家自己的相应税种，在国家交往中获得平等的税收待遇和税收对位，并确保有法可依和违法必究。因此，应以最快的速度推进环境保护税的立法工作，在国务院审议通过的基础上，报请全国人大立法机关审议。
　　在征收范围方面，环境保护税应以大气污染、水污染、固体废物、噪音等污染物作为征税对象，设置硫税、碳税等科目;在税率形式方面，应综合考虑现行排污收费标准、实际治理成本、环境损害成本等因素，设置率;在税率水平方面，应既满足激励企业环境治理的要求，又兼顾企业可承受能力，设置幅度税率。
　　环境保护税的推出，应与环境保护收费的治理同步。中国一直实行排污许可制度，依照&谁污染、谁治理&原则，从20世纪70年代末期开始，针对污水、废气、噪声等污染物制定相应的排污收费标准34，排污收费专款专用于防治环境污染。与征税相比，环境保护收费的不足有三：第一，征收强制力不够;第二，作为地方性收费项目，费的收入形式不规范;第三，无法调整企业间的费用负担水平，无利于企业公平竞争。由环境保护税取代环境保护费，可以以税收的有效性弥补收费的诸多不足。现阶段应采取的措施有二：第一，在《中华人民共和国环境保护法》中增加体现&排污企业若依法缴纳环境保护税，则不再缴纳排污费&35原则的相应条款，以不增加企业额外负担;第二，综合考虑社会可持续发展能力、资源环境可承受能力和企业负担能力进行制度安排，实现环境保护费向环境保护税的平稳转换。
　　五、有序改革房地产税
　　现行税收制度对房产与土地分别设置税种，对土地征收土地使用税36，对房屋征收，房产税计税依据中包含土地价值，土地价值中又包含土地税收，存在重复计税现象。因此，应合并房产税和土地使用税，推出统一的税种&房地产税&，取代房产税和土地使用税，取代房屋限购、限价等临时性行政制度。房地产税改革的重点在于征税范围、课税对象、适用税率、计税依据和税收优惠五个方面。
　　(一)征税范围应包括农村
　　现行房产税征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区，不包括农村。37在20世纪80年代，除极少部分用于农副业生产外，农村房屋大部分用作农民居住，为了减轻农民的生活负担，一直未将农村房屋纳入房产税征税范围。随着经济发展，中国城镇化进程不断推进，2011年城镇化率为51.27%;2012年城镇化率达到52.57%，增长1.3个百分点;2013年城镇化率达到53.73%，增长近1个百分点38，处于稳步上升态势，预计2018年达到60%。39而今，部分地区城乡边界已越来越模糊，部分区域城乡差别也越来越小，应遵循城乡税制一体化理念，将农村房屋纳入房地产税征税范围。考虑到地方政府对农村在治安、教育、交通、医疗等方面公共产品和公共服务的投入总量较少、水平较低，可依照，对农村房屋在相当长的时间内设置减免税待遇。
　　对建造在农村集体土地的小房，宜择机纳入房地产税征税范围。随着农村土地流转制度改革逐步推进，应准许房屋所有人补交合理的土地出让金及相关费用后确权获得由房管部门颁发的产权证，合法拥有房屋并进入市场体系合法租售、依法纳税。
　　(二)课税对象应包括房屋
　　住房制度改革之后40，住房商品化和社会化越来越普遍。当经济发展和城市化水平达到一定阶段后，人均拥有住宅面积不断增加并趋向饱和。只有包括存量房屋在内的房产才能体现个人或家庭的价值，只有包含存量房屋的征税对象才能体现公平公正的税收伦理特性(李晶，2012)。因此，房地产税的征税范围不仅应包括存量房屋，而且存量房屋还应成为房地产税的主要课税对象。
　　(三)适用税率应以1%为上限
　　现行房产税采用比率税率形式41，土地使用税采用定额税率形式。42不同的是，房产税进一步区分企业和个人房屋分别设计税收待遇，再区别房屋用途分别设计税率水平。对于企业，自用房屋适用1.2%税率，出租房屋适用12%税率;对于个人，自用房屋享受免税待遇，出租房屋适用4%税率。43自日起，重庆和上海试点征收房产税，重庆适用0.5%&1.2%税率44，上海适用0.4%～0.6%税率。45未来房地产税在税率形式上，应采用比例税率形式;在税率水平上，在试点初期以低至0.4%&0.5%为宜，随着房地产税逐步推广，税率水平应逐步提高，但以不超过1%为宜，以兼顾地方政府的财政收入规模和房屋所有人保有房产的税收成本。
　　(四)计税依据应为房地产评估价值
　　现行房产税区分房产的不同用途，对自用房屋按照房屋余值从价计征，对出租房屋按照收入从租计征;土地使用税一直采用定额计征方式。按照土地面积征收土地使用税，反映的是土地的实际占用数量而非经济价值，导致土地使用税税基远远背离经济规律;按照折余价值征收房产税，反映的是房屋的历史成本而非市场价值，导致房产税计税价值远远背离市场价值。基于发展、土地使用制度改革，考虑地方财政可持续增长要求，房地产税应以评估价值作为计税依据。以评估价值作为计税依据好处有三：第一，切实提高税收收入与房地产市场价值的;第二，客观反映房地产的现实价值和纳税人的承受能力;第三，进一步提高土地和房屋的利用效率。
　　房地合一后，房产价值之中必然包含土地出让金的价值，从而形成重复计税。因此，宜在应税房地产的评估价值中扣除一定的比例，作为土地价值的豁免，该比例以30%左右为宜。
　　(五)税收优惠设计应综合考虑房屋面积和价值
　　宪法赋予公民生存权和居住权，政府职责之一是确保居者有其所，因此，房地产税应设置税收优惠。房地产税优惠的设计依据，有房屋套数、房屋面积和房屋价值三种选择。第一，按照房屋套数设计税收优惠，若允许家庭自定首套房屋免税，会诱发居民购置大面积房屋作为首套房屋以避税;若依据家庭购房时间确定首套房屋免税，会由于首套房屋的情况不同而产生税收不公。第二，按照房屋面积设计税收优惠，将无法回答一系列问题：房产面积是以个人为单位还是以家庭为单位?是否会引发离婚行为?对单身者是有利还是无利?相同面积但是不同地段的房屋适用同样的税收负担是否公平?第三，按照房屋价值设计税收优惠，相对公平和有效，只是当所有的房地产均以价值作为计税依据时，房地产评估就成为制度实施的关键，而目前中国相关人才储备不足，亟需培养大量专业的房地产评估人才以应对改革需要。分析可知，房地产税优惠方案应是结合房屋面积和房屋价值进行的设计。
　　房地产税应结合房屋面积设置税收优惠，结合房屋价值设置计税方法。改革开放以来，中国居民居住条件得到较大改善，城镇人均住房建筑面积由平方米、平方米、平方米，到平方米，增加速度较快(姜伟新，2011)。2020年，城镇人均住宅建筑面积可达35平方米，实现&一户一房&住房标准;2030年，城镇人均住宅建筑面积将达44平方米，实现&一人一间&住房标准(中国社会科学院财经战略研究院，2014)。鉴于此，房地产税优惠面积应以人均30平方米为宜。即未来房地产税应对每户家庭按照人均30平方米建筑面积设计免税待遇，对超过免税待遇的部分，以房地产市场评估价值为基础按照一定的折扣率计算缴税。
　　为确保房地产税的顺利开征，应尽快推行房产税，以培养居民个人的纳税习惯。目前，中国对个人所有非营业用的房产免征房产税46，对个人所有居住房屋及院落用地的征免税，交由省、自治区、直辖市税务局确定。47对于居民个人非营业用的房屋和土地免税，主要是由于在计划经济体制下，房屋作为福利产品以低于市场价格的成本价格或标准价格由单位依行政手段定面积、定标准、定租金分配给职工使用，房屋既限制转租也无法转卖。住房制度改革之后，住房分配货币化取代住房实物分配，住房商品化和社会化取代住房福利化，房屋由福利产品回归其商品的本质，理应进入税收调节范围;依照&谁受益、谁纳税&原则，居民也应拿出由国家的土地增值带来的部分收益履行纳税义务。需要注意的是，恢复对居民个人房屋的征税，将直接触动居民尤其是城镇居民个人的利益，公众从个人利益角度出发对缴纳房地产税的意愿预期较弱，纳税人遵从度预期较低，改革推行的阻力与难度预期较大，为此，房产税的推行尤其要注意立法先行。
　　六、协调改革个人所得税
　　现行个人所得税实行分类税制模式，11项来源不同的应税所得分别扣除不同的费用标准、适用不同的税率水平、依照不同的计算方法，以个人作为纳税单位计税。因此，个人所得税改革的重点主要有两个方面，一是建立综合与分类相结合的个人所得税制，二是实行家庭申报制度。
　　(一)实行综合与分类相结合的个人所得税制
　　分类所得税的好处在于计算简便，缺陷在于税务部门难以综合计量和有效监控，易造成税收征管上的漏洞和高收入群体的税收流失。因此，应择机实施综合与分类相结合的个人所得税。具体而言，将应税所得划分为劳动性收入和资本性收入，对工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等并入劳动性所得，对利息、股息、红利等并入资本性收入;在计税方法上，对劳动性收入实行综合征收，对资本性收入实行分类征收，体现区别对待、量能负担的税收原则。
　　实施综合与分类相结合个人所得税的前提，是建立第三方涉税信息共享机制，便于税务机关掌握个人金融资产、财产、户籍、婚姻等税收基础信息。为此，应做好六项准备工作：第一，强化税务机关内部密切合作，实现国家税务机关与地方税务机关、税收征管机关与税务稽查机关在税务登记、税收征管、税务稽查情报交换等方面的协作，为所得项目的综合征收奠定征管基础。第二，尽快落实《不动产登记暂行条例》48，建立不动产统一登记制度，依法要求不动产所有人将不动产权利归属及相关法定事项记载于不动产登记簿，辅以房地产信息管理系统，实现对居民不动产的税源掌控和税收管理。第三，尽快修订《中华人民共和国税收征收管理法》49，以法律形式明确政府部门和有关单位及时向税务机关提供涉税信息的报告义务，以法律形式明确税务机关查询纳税人相关账户、资金流动、利息收支及账户余额等情况时金融机构的协助义务，奠定纳税人涉税数据信息交换共享的征管基础。第四，尽快建立纳税人识别号制度，实施以公民身份号码为基础的公民统一社会信用代码制度和以组织机构代码为基础的法人和其他组织统一社会信用代码制度50，奠定纳税人数据信息内容交换共享的征管基础。第五，尽快推进纳税服务信息化进程，提升税务机关主要业务信息化覆盖率、纳税服务事项信息化覆盖率、主要业务信息共享率和电子政务网络互联互通率51，建立个人所得税信息化征管系统。第六，尽快完善适用于年所得12万元以上纳税人的个人所得税申报表52，增加各项所得的支付单位与支付地，便于税务机关建立所得与所得发放单位的对接和控管通道，实现对个人所得的税源监控。
　　(二)实行家庭申报制度
　　以个人作为纳税单位的好处在于计算简便，缺陷在于计税时因税基分散而适用较低的，导致税收流失;仅以个人所得作为计税依据，既不能体现家庭之中夫妻财产的共有性，也无法缩小不同收入家庭的贫富差距，更无利于切实体现税收公平和社会公平。因此，应择机实施个人所得税家庭申报制度。具体而言，应以家庭作为纳税单位确定应税所得、适用税率和费用扣除等税制要素。在应税所得方面，应以夫妻双方及家庭成员的共同所得作为税基，合并计算、联合申报应税所得;在适用税率方面，应以共同所得确认适用税率，引领高收入家庭进入相对较高的税率档次;在费用扣除方面，应兼顾纳税人在老人赡养、子女抚养、成员就业、按揭贷款、保险费用、医疗支出、教育支出和保障性支出等方面的费用开支，充分体现税收的人文特征。
　　实施家庭申报制的前提，是税收征管人员具有较高的业务素质，纳税义务人具有较高的税收遵从度，税收征管系统具有较好的运转水平，多元化部门具有较好的协作意识。以家庭为纳税单位，税收征管涉及家庭的集体行为，应纳税额的计算相对复杂。因此，应进一步优化税收征管。同时，应优化个人所得税税率级次和级距，将工资薪金个人所得税七级超额率降低为五级，进一步简化综合征收的级次、级距和税率。
　　七、重新构建地方税体系
　　以税收的管理和支配权限归属作为标准，现行税收可划分为中央税、地方税和中央地方共享税三类。在中国，税收立法由中央集权，地方税仅指立法权和基本管理权属于中央、由地方政府负责征收管理的税种。依照1994年分税制财政管理体制改革的划分标准，在现行18个税种中，地方税体系占有12个税种。2012年，地方税收入实现30743亿元，占全部税收收入的比重仅为27.8%。53可见，我国地方税体系的特点是税种数量众多但主要是小税种，税源分散、份额较小且占比较低，对宏观经济影响面较小。在营改增完成后，随着地方税主体税种营业税消亡，地方税体系面临着主体税种缺乏的局面，仅有的税种或职能交叉或职能缺位。十八届三中全会要求税制改革&保持现有中央和地方财力格局总体稳定&，应重新划分中央和地方政府职责，重新分配中央和地方政府财力，完善乃至重新建设地方税体系。重建地方税体系的重点主要有建立地方主体税种、优化税种设置和赋予地方管理权限三个方面。
　　(一)建立地方主体税种
　　现行地方税体系主要包括营业税、城市维护建设税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、资源税、车船税、契税、印花税和烟叶税共12个税种。改革后的消费税，宜作为共享税处理;改革后的个人所得税，将惠及更多的普通民众和家庭，在对高收入群体的税收征管难以到位的情况下，近期内无力承担地方税主体税种的责任。因此，营改增之后，宜将房地产税、资源税、环境保护税改造成为地方主体税种，代替营业税发挥主体税收的调节职能和财政职能。
　　(二)优化税种设置
　　现行地方税体系中，有诸多税种职能交叉或者重叠设置，应予以简并和优化。除将房产税和土地使用税合并为房地产税外，可行的做法有三：第一，合并印花税和契税，择机将契税并入印花税之中，征收交易印花税和不动产交易印花税。第二，合并耕地占用税和资源税，择机将耕地占用税并入资源税之中，征收耕地资源税。第三，改革城市维护建设税和教育费附加，确立其作为税收的主体地位，改革其计税依据和适用税率，明确其税收征收主体。
　　(三)赋予地方一定税政管理权限
　　长期以来，中国税收立法权高度集中，税种的开征权和停征权、税制要素的调整权，均由中央政府统一规定，由财政部、国家税务总局制定具体条例。地方政府仅有执法权，除部分税种的税收优惠按照一定权限报省税务机关审批、车船税和土地使用税的开征或停征由省政府决定等权限外，地方政府在税收方面的机动权力极小。因此，应在地方税体系建设中赋予地方一定的税政管理权。可行的做法有三：第一，对全国范围普遍开征但流动性影响较小的税种，如房地产税，由中央政府确定税收法律框架，由地方政府制定实施细则;第二，对各地税源差异较大且不宜在全国普遍开征的税种，如资源税，赋予地方政府一定的税收立法权，由地方依法增设地区性税种;第三，在中央授权下，赋予地方政府一定的税目、税率调整权。
　　上述六大税种改革及地方税体系建设改革完成以后，将彻底实现着眼于长远机制的税收制度系统性重构。期待通过上述改革，最终建立科学的税收体制，为优化资源分配、维护市场统一、促进社会公平、实现社会经济稳定发展提供制度保障。
　　注释：
　　①试点行业包括装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业。财政部、国家税务局：《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，财税[号。
　　②中部六省老工业基地包括山西省、安徽省、江西省、河南省、湖北省和湖南省;试点行业包括装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新产业。财政部、国家税务总局：《关于印发(中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法)的通知》，财税[2007]75号。
　　③财政部、国家税务总局：《关于印发(汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法)的通知》，财税[号。
　　④财政部、国家税务总局：《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，财税[号。
　　⑤财政部、国家税务总局：《关于印发(营业税改征增值税试点方案)的通知》，财税[号。
　　⑥财政部、国家税务总局：《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，财税[号。
　　⑦10个试点省市多数位于东部沿海地带，经济总量约占全国经济总量的半壁江山，其试点为营改增在全国范围推行打下了重要基础。财政部、国家税务总局：《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，财税[2012]71号。
　　⑧财政部、国家税务总局：《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，财税[2013]37号。
　　⑨财政部、国家税务总局：《关于做好铁路运输和邮政服务业营业税改征增值税试点工作的通知》，税总发[号。
　　⑩财政部、国家税务总局：《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，财税[2014]43号。
　　(11)在全国累计减税额3276亿元中，试点纳税人因税制转换减税1482亿元，非试点纳税人因增加抵扣减税1794亿元。何雨欣、侯雪静：《我国营改增试点已累计减税3276亿元》
　　(12)其中，居民服务业包括家庭服务、托儿所服务、洗染服务、理发及美容服务、洗浴服务、保健服务、婚姻服务、殡葬服务、清洁服务和其他居民服务业;室内娱乐活动包括歌舞厅娱乐活动、电子游艺厅娱乐活动、网吧活动等。国家统计局：《行业分类标准》。
　　(13)工业和信息化部、国家统计局、国家发展改革委、财政部：《关于印发中小企业划型标准规定的通知》，工信部联企业[号;国家统计局：《关于印发统计上大中小微型企业划分办法的通知》，国统字[2011]75号。
　　(14)国家统计局：《国家数据&&人均生产总值》
　　(15)其中，货币金融服务包括服务、货币银行服务以及金融租赁服务、财务、典当等非货币银行服务;服务包括证券市场服务、期货市场服务、证券期货监管服务、资本投资服务以及其他资本市场服务;保险业包括人身保险、财产保险、再保险、养老险、保险经纪与代理服务、非金融机构支付服务、保险监管服务以及其他保险活动;其他金融业包括金融信托与管理服务、控股公司服务、金融信息服务以及其他未列明金融业。国家统计局：《行业分类标准》，
　　(16)国家统计局：《行业分类标准》.
　　(17)国家统计局：《行业分类标准》
　　(18)国家统计局：《全国房地产开发投资情况、各地区商品房销售面积增长情况、各地区房地产开发规模与开、竣工面积增长情况》
　　(19)国家税务总局：《税收收入统计》，
　　(20)国务院：《土地增值税暂行条例实施细则》，国务院令[1993]第138号。
　　21国家税务总局：《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，国税发[号。
　　22财政部、国家税务总局：《关于简并增值税征收率政策的通知》，财税[2014]57号;国家税务总局：《关于简并增值税征收率有关问题的公告》，国家税务总局公告2014年第36号。
　　23自日起，取消汽车轮胎、车用含铅汽油、酒精和小排量摩托车消费税。财政部、国家税务总局：《关于调整消费税政策的通知》，财税[2014]93号。
　　24中国报告大厅：《年中国摩托车市场竞争格局及发展前景预测报告》，企业管理出版社2014年版，第55&56页。
　　25在营业税制度下，娱乐业采用价内税，适用5%-20%幅度税率;营改增后，采用价外税，参照目前改革方案适用6%税率或者3%征收率。
　　26财政部：《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，财政部令第66号。
　　27国务院：《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，国务院令第139号。
　　28财政部、国家税务总局：《关于印发(新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定)的通知》，财税[2010]54号。
　　29国务院：《关于修改(中华人民共和国资源税暂行条例)的决定》，国务院令第605号;财政部：《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，财政部令第66号。
　　30财政部、国家税务总局：《关于实施煤炭资源税改革的通知》，财税[2014]72号;财政部、国家税务总局：《关于调整原油、天然气资源税有关政策的通知》，财税[2014]73号。
　　31如中国小麦、棉花的集中产区华北平原，耕地面积约占全国的40%，而水资源只占全国的6%左右。水、土资源配合欠佳状况十分显著。中央人民政府：《河流和湖泊、自然资源》，
　　32根据年第一次全国水利普查数据。水利部、国家统计局：《第一次全国水利普查公报》，中国水利水电出版社2013年版，第12页。
　　33这方面的税收努力主要体现在企业所得税上。如利用加速政策鼓励航空企业淘汰碳排放高的老旧机型，更新更换设备，加大民航技术创新加速;利用税额减免方式鼓励发展生物航空燃料产业等。由于本轮改革并不主要涉及企业所得税，因此，本文在此并不展开讨论。
　　34我国目前收费的污染物不仅包括污水、废气、噪声，还包括废渣、放射性物质、粉尘、恶臭气体、噪声、振动、电磁波辐射等。
　　35全国人民代表大会常务委员会：《中华人民共和国环境保护法》，主席令第22号。
　　36根据《中华人民共和国土地管理法》，国家是国有土地唯一的所有者，该土地为国有土地。农村集体经济组织是集体土地的所有者，农村土地为集体土地。使用国有土地，依法缴纳城镇土地使用税;使用集体土地，依法缴纳耕地占用税。
　　37国务院：《中华人民共和国房产税暂行条例》，国发[1986]90号。
　　38城镇化率每增加l个百分点就意味着有超过1000万农村人口进城。国家统计局：《国家数据》。
　　39中国社会科学院：《社会蓝皮书》，社会科学文献出版社2013年版，第28页。
　　40作为经济体制改革的一项重要内容，1978年，我国开始住房制度改革探索试点;1988年，住房制度改革在全国逐步推开和深化;1998年，彻底实行住房分配货币化。
　　41国务院：《中华人民共和国房产税暂行条例》，国发[1986]90号。
　　42国务院：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，国务院令第17号。
　　43财政部、国家税务总局：《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》，财税[号。
　　44重庆市人民政府：《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，重庆市人民政府令第247号。
　　45上海市人民政：《关于印发(上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法)的通知》，沪府发[2011]3号。、
　　56国务院：《中华人民共和国房产税暂行条例》，国发[1986]90号。
　　57国家税务局：《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》，[1988]第015号。
　　48国务院：《不动产登记暂行条例》，国务院令第656号。
　　49国务院法制办公室：《关于(中华人民共和国税收征收管理法修正案(征求意见稿))公开征求意见的通知》，2013年。
　　50国家税务总局：《关于进一步明确纳税人识别号有关编码规则的通知》，国税函[号;全国人民代表大会常务委员会：《第十二届全国人民代表大会第一次会议关于国务院机构改革和职能转变方案的决定》，2013年。
　　51国务院：《关于大力推进信息化发展和切实保障信息安全的若干意见》，国发[2012]23号。
　　52国家税务总局：《关于印发(个人所得税自行纳税申报办法(试行))的通知》，国税发[号;国家税务总局：《关于发布个人所得税申报表的公告》，国家税务总局公告2013年第21号。
　　53根据《中国统计年鉴(2012)》相关数据资料计算得到。
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