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【会计论文】浅谈新会计制度的实施对税收的影响
【摘要】我国上市公司从日起就开始实施新的会计准则，这次新会计准则的颁布对我国企业新会计制度影响很大，特别是对税收产生了极大影响，为此，如何解决对税收的影响，十分重要和必要。本文主要阐述了有关新会计制度的实施对税收的影响。
【关键词】新会计制度，实施，税收，影响
现行企业新会计制度与税收法规之间存在很多不协调和不一致之处,随着市场经济的发展,新会计制度和税收法规沿着各自的发展目标和方向不断的调整改革，两者之间存在的差异越来越突出。而这些差异也必然会增加企业的核算成本和税收成本，从而对税收的产生极大影响，针对新会计制度的实施对税收的影响进行深入的研究和探讨。
　一、新会计制度的实施对税收的影响
　　与原有的企业新会计制度相比，新的企业会计准则变化很大。由于我国目前税务会计未从财务会计中分立出来，所以实施新的企业会计准则，必然约束到税务会计的各项工作，企业的纳税调整和应纳税额也会因而受到一定的影响。本文针对新会计准则对税收的影响来加以分析，以尽快加以解决。
　　(一) 新会计制度的实施中计量基础运用的多样化带来的税收影响
　　新的企业会计实施中诸如历史成本、现值、可变现净值、公允价值等等计量属性，可以说实现了计量基础的多样化。例如，投资性房地产、生物资产等资产计价，基本上都存在多种计量模式，而这种多元化的计量模式势必会影响各期的损益结果，从而对税收造成一定的影响，影响企业的纳税。
　　(二) 新会计制度的实施中收益计量方法的变化带来的税收影响
　　新会计实施对收益的确认提出了新的要求，而收益计量的变化必然引起税收的变化。具体来说，新的会计准则对债务重组的规定，将改变过去将债务重组产生的收益计入资本公积的作法，可以说收益计量方法发生了很大变化：允许债务重组的过程，而导致债务人由于让步或收入减去豁免偿还债务重组确认为损益，即进入损益表的利润收益产生的负债。这对税收的直接影响是显而易见的，所以我们绝不能忽视收益计量方法的变化带来的税收影响。
　　(三)新准则的实施加大了所得税会计处理的难度
　　通常情况下，所得税会计方法有纳税影响会计法和应付税款法这两种。对中国的大多数企业而言，在实际工作中一般都认可的税收支付收入税的费用占多数，因为这些企业习惯采用应付税款法，以跳过而直接采用资产负债表债务法，可以说要跳过不熟悉的利润表债务法对这些企业来说是一个巨大的挑战。此外，新所得税会计准则中，对永久性差异既没有进行界定，也没有明确规定处理方法，部分涉税业务处理的会计和税务差异扩大。可以说，新会计准则增加了所得税会计核算的难度，最突出的是新的所得税会计准则对所得税调整难度大，自然提出了新的所得税会计处理技术要求给企业的会计人员，需要会计人员不断去提升自己及完善自己。
　2.现行企业新会计制度与税收法规差异的比较
　　现行企业新会计制度与税收法规目的的不同是产生差异的主要原因，它使得现行企业新会计制度与税收法规产生了以下主要方面的差异：
　　2.2会计政策和税收法规
　　企业新会计制度在折旧、存货的计价方法上给企业留下的选择空间越来越大。例如，新会计制度规定，企业应当合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，选择合理的固定资产折旧方法。而现行税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧的，纳税时必须进行纳税调整。另外，企业新会计制度规定企业的存货可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法。不同的计价方法所反映企业成本和效用的结果也不同，这样更加符合企业的实际成本和实际效益，但如果选择法过度灵活，也会影响会计信息的真实性，造成计税困难，因而税收法规规定企业选用某一计价方法后，在一段时间内不改变。
　　2.3部分会计实务和税收法规
　　（1）收入确认。从收入确认的时间上看,企业新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现（对企业来说收入可能还末实现）,这一点从税法对视同销售、售后回购的规定可以看出。从收入的范围看，财务新会计制度规定只包括货物的卖价或劳务的价款，税收则不仅包括销售货物卖价或劳务的价款，还包括各种价外费用。正是由于它们出发点不同、判断角度不同，才造成两者较大的差异。
　　　（6）其他方面的差异。
　　纳税调整增加项目的差异：会计处理对业务招待费、广告费和业务宣传费、赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出等项目在期间费用或营业外支出中按实列支，而税法则对这些项目或是明确不得扣除，或是规定只能按限定标准扣除。纳税调整减少项目的差异：可加计扣除的研发费等项目，会计处理对已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目，如国债利息收入、被投资单位分回不需征税的股利红。
　　4.现行企业新会计制度与税收法规之间差异的协调应对
　　现阶段，我国处在经济体制变革的关键时期，在新会计制度中强调给予企业更多的理财自主权的同时，也要考虑组织税收收入的现实需要，当前应积极协调新会计制度与税收法规的差异，恰当的处理两者的关系，才能解决两者之间差异的影响。通过以上对差异的分析可以提出以下几个应对策略：
　　4.1加强新会计制度与税法之间在制度层面的协调沟通，以及新会计制度和税收法规在会计界和税务界的交流宣传，以提高双方协作的有效性。
　　4.2对税制改革滞后引起的税收法规与新会计制度的差异，税收法规应借鉴新会计制度中合理、有效的成分，尽快弥补其滞后的一些规定，以适应发展的需要。
　　4.3新会计制度与税收法规的协调是一个相互协调的过程。两者都要适应经济发展的需要而各自做出相应的调整，新会计制度的改革也要关注税收监管的信息需求。
　　4.4税务机关应充分利用披露的会计信息，并且应强化新会计制度的强制性信息披露义务，以提高税务机关的税收征管效率。
　二、新会计准则对税收的影响的对策
　　日起，新会计准则于在上市公司范围内实施，上文笔者分析了其对税收的影响，那么有什么对策来应对呢？以下是笔者的几点观点：
　　（一）税务会计的分立。纳税调整是新会计准则对税收的影响重要方面，其根本原因是税务会计并没有成为独立的体系。这是由于会计与税法差异的变化频繁性导致的，很多企业结合自身利益，要求会计要能够提供纳税筹划的信息，对管理决策起到帮助作用。随着新会计准则的实施，税务会计独立于财务会计是势在必行的。
　　（二）设计税收制度应结合会计因素。在目前税务会计分立还不能真正实现的情况下，随着税制改革，我们要考虑的是调整会计和税法差异，随着在新会计准则的实施，我们在制定税收制度时，特别是企业所得税的制定，要结合税法和新会计准则的要求，有效地降低会计和税法的差异度，达到简化税制的目的，从而有效地减低成本。
　　(二)提高税务部门的征管和服务质量
　　引入新会计准则后，会计准则与税法的变化差异越来越大，需要税务部门加大执法力度，可以说对其执法水平提出了全新的挑战。首先，对于税收征管制度建设工作，应当与纳税评估相结合，纳税人提交税务信息报告，并作出新的规范和规定，同时税务部门收集信息，以消除纳税人的税务会计和税法的差异。其次，对于税务稽查工作，应结合会计准则的新变化，剔除会计和税收的差异变化，有效调整稽查工作程序和检验方法。此外，必须根据纳税人的税务咨询服务及相关的服务理念，为其提供及时有效的信息咨询服务。
　　(三)提升会计人员的业务水平和职业素养
　　实施新会计准则，对国家税务机关及企业会计人员均提出了全新的高要求，对他们来说是一个巨大的挑战。为此，企业的会计人员需要坚持新会计准则的原则，仔细了解和掌握新会计准则的处理方法，并密切及时刻注意税法的变化。企业对会计人员的专业素养也需要高度关注，不断提升他们的业务水平和职业道德素养，会计人员自身也要不断完善自己、突破自己，从而为更好地实现企业税后利润最大化目标提供有力保障。
总的来讲，作为企业的会计人员，更应该深入研究新的会计标准和税收政策，解决税收的影响，坚守原则，并积极与税务部门做好沟通工作，从而加快我国新会计制度和税收制度建设的进程，使新会计准则与税收更好地协调。从而有效解决新会计准则对税收的影响，全面推进我国新会计制度建设。
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你可能喜欢　　赋役收入是中国帝制时期国家机器得以生存的经济基础，赋役制度也因此成为帝制国家法规的最基本内容。相比于近代时期，在传统的农业社会里，国家机构对社会经济的影响能力有限，通过赋役制度间接地影响社会经济活动，是最主要的途径。与此同时，帝制国家还必须通过一定的途径以组织、掌控社会基层，以达到从中征取赋役的目的。因此，研究、认识特定时期的赋役制度，对于我们认识这一时期的社会历史至为重要，不容忽视。
　　在中国两千余年的帝制时期，赋役制度演变的轨迹比较明晰：唐代建中元年（780）推行新制，废止此前“惟以资产为宗”的租庸调制，改行“以丁身为本”的两税新法[1]，实可为其中关键性的转折。建中以后，从两宋到明清，赋役制度的种种变革，“都是在这一新的赋税原则范围内进行的，是赋税制度在贯彻这一原则过程中的自我完善”（梁太济1991a，第246页）。当前学界多将由建中改制所引发的赋役制度领域的一系列历史演变，归入“唐宋转折”议题的范畴来展开讨论，本文也不例外，试图考察自二十世纪近代史学形成以后、关于自建中新法推行至两宋时期的赋役制度研究的学术史。
　　赋役制度研究既有如前所述之意义，自然也是学界关心的重点。从上世纪前期近代史学创立之初，就有学者刊布专文展开讨论。在中文学术领域，近一个世纪以来，这一领域所发表的论文相当多，由于其中不少综合讨论相近内容，具体数量难以统计，要之专文当不少于数百篇。专著的情形与此类似，专论赋役制度的或者有限。早在上世纪三十年代，刘道元就撰有《两宋田赋制度》一书（刘道元1933），到八十年代，代表性的专著当属张泽咸《唐五代赋役史草》一书（张泽咸1986b），不过综合讨论相近内容的专著，数量则多得多，如有关经济史、财政史、专卖史等等各方面都是，例如漆侠的《宋代经济史》（漆侠）即是，总数当不下于四五十种。截止2008年底，数量更多。
　　大体讲，从上世纪初至四十年代，这一领域的研究初步展开，可为第一阶段。在这一阶段，人们开始对两税新法推行后赋税制度的基本内容有了初步的认识，其中有一些讨论比较深入，如聂崇岐关于宋代役法的讨论，第一次全面考察役法制度的变迁（聂崇岐1947）；同时，论者多围绕前人关于这一时期赋税制度一些归纳性的观察，如“积贫积弱”等等命题，提出自己的解释。此外学界也译介了一些海外（主要是日本）相关研究的论著。五十年代初至七十年代末可为第二阶段，在这一阶段里，台湾学界继承前期的研究，仍有不少推进，大陆学界则比较沉寂，论著有限，六十年代后期起进入文革时期，正常的研究工作则更完全中断。此期的研究，比较突出的一是对具体制度内容的阐释比较关注，如两税法之源起（胡如雷1958，王仲荦1963），宋代的役法、杂税、身丁钱等等（王德毅1968a、1968b、，翁仁德1975，黄繁光）。也有一些专文通论宋代的赋役制度（方豪1955，孙毓棠1964，宋晞1976）；二是开始借用社会科学理论（即马克思主义）分析赋役制度，有一些认识较之前期明显深入。如学者们在分析两税法产生的原因时，多强调不能单纯地从赋税制度上去探索，而必须把它与“均田制的破坏和庄园经济的发展”联系在一起（韩国磬1961；参见陈野1958）。阶级分析是学者较多引用的方法，如当时关于北宋差役制度的讨论可为典型（孙毓棠1964，朱瑞熙）。七十年代末文革结束后至今，可为第三阶段。八十、九十年代，无论在大陆还是台湾，研究进入全盛时期，现今有关本议题的论著，大多在这一时期刊布。不过从九十年代中后期起，学界明显感受到传统研究方法的局限，在取向与方法上寻求突破的要求前所未有地强烈。与历史学其它领域相似，一些新颖的社会科学分析工具——在赋役制度领域，尤其如新制度经济学——也在其中推波助澜（郑学檬2003、黄纯艳2005、刁培俊2006），近年来时有一些无论是议题还是取向都令人瞩目的论著面世，预示着唐宋赋役制度史研究这一学术领域今后的走向。
　　思辩性的学术综述因其能纵览全局，归纳成绩，分析现状，提出建议，因此有其意义。数年前，主要因由新旧世纪交替特殊时机的推动，各不同领域都曾刊布有分析精到的综述，如由胡戟等主编的巨著《二十世纪唐研究》，由陈明光撰写其中的《赋役》一章（陈明光2002）；由朱瑞熙、程郁编写的《宋史研究》，其中第四章第一节专门讨论二十世纪宋代赋役制度研究（朱瑞熙、程郁2006）。本人也曾有专文，分析归纳二十世纪关于宋代财政史研究的学术史，赋役制度自为其中重要内容（包伟民2004）。下文在前述各文的基础之上，一方面补充近年来学术史的新动态，另一方面，着重从“唐宋转折”的视角出发，讨论税制改革以后赋役制度所呈现的新特征，以及它所可能引发的历史影响，因此讨论中所涉及的具体内容可能较多涉及两宋时期。最后就如何拓展这一领域的研究视野，提出一些粗浅的建议。
　　可以理解的是，与本人数年前讨论二十世纪研究宋代财政史研究的学术史时所指出的情形十分相近，迄今为止关于建中之后赋役制度的研究，已经有了相当丰富的学术积累。
　　首先，制度阐释取得相当大的成就。
　　一方面，赋役制度主体如两税、役法等等的具体内容，经学者反复分析讨论，认识不断深入，在某些方面差不多达到现存文献所可能提供信息的“极限”。例如关于两税制度，学者们在前人研究的基础之上，在两税的内容及其由来、两税与唐代中期以后社会政治、经济变迁的关系，以及两税法的实施等等多方面，都反复讨论。尤其关于唐廷推行两税新法在政治与财政两方面背景的一些探讨，实为前人所未及。如关于唐廷不同利益集团政治斗争对新法的影响（黄永年1988，林伟洲1991；郑学檬1992；李志贤6页），以及唐廷推行新法所寄寓的解决中央财政困难与处理地方财权等目的（陈明光、，黄永年1988），讨论都涉及了两税制度相当深刻的内容。在宋史领域，学者们所着重关心的两税制度，其一在于疏理从唐到宋制度的演变。早在五六十年代，曾有学者论及两税的内容，认为“户税即两税，两税不包括田租”（束世潄1958，金宝祥），至八、九十年代，倾向性意见则强调土地税在两税中的重要地位（张泽咸1986a，沈世培1990）。1991年，梁太济撰有专文，从民田之赋、公田之赋、城郭之赋、杂变之赋、丁口之赋“五赋”，深入讨论唐、宋两税制度的异同，厘清了从唐到宋田赋制度演变的轨迹，可谓这一议题总结性的研究（梁太济1991a）。还有不少学者论述了两宋国家历次整理田赋等问题（华山1960；杨德泉等1987；李裕民1989；任崇岳1990）。其二，观察两税的实际征收。1982年，王曾瑜撰《宋朝的两税》一文，对宋代两税的征收时间、税物品类、每亩田地两税额、附加税、以及两税与当时社会的阶级关系等各方面，逐项考订，近乎穷尽了相关的史料（王曾瑜1982）。其他学者也对相关内容有精到的讨论，如税钱的折纳（汪圣铎1989）、家业钱的估算（梁太济1991b）、两税税率（孔泾源1984）等等。敦煌吐鲁番文书所记载的西州、沙州等边地的一些基层史料，对认识内地的赋税制度的参照作用，极受学者的重视（如刘进宝2007，第91-188页）。即如对于缺乏类似的出土文书的两宋时期，学者们也试图在文献资料之外，从多方面发现新的历史信息，如碑铭（杨广文等2004年）、税银（程欣人1960，赵康民等1975，郝思德1985，刘浦江2005）、佚文（李伟国1992）等等。宋代开始具有重要财政意义的城市税收，也有了专文讨论（林立平1989）。
　　与关于税制讨论略有差异的是，关于两税新法之后的役制，论者多从“其丁租庸调并入两税”之后仍征发徭役的问题展开讨论（张泽咸1986b、唐长孺1989），以及关于差发徭役具体措施的探讨（王永兴）。但可能是由于文献记载不足之故，学界的研究“对唐代徭役问题仍存在着偏重前期的现象”（陈明光2002，第387页）。不过关于宋代役制的研究却相当活跃，尤其关于差役，一向是论者关心的重点。进入八十年代以后，不但论著的数量增多，讨论更深入到了制度的各个方面，如衙前（张熙维1982；唐刚卯1983；顾士敏1986，王曾瑜a）、乡役（黄繁光1981，雷家宏，王棣）、义役（何高济1984；漆侠8，黄繁光1995，葛金芳2007）、乡役人数（刁培俊2005）、僧人税役负担（郝春文1998）等等。近年来论者更结合乡村基层组织问题，讨论差役的实际征发以及相关内容（王棣1999a）徭役制度的其它内容，如夫役（梁太济1986）、匠役（包伟民1986）、行役（魏天安1997）等，也有了较为详尽的研究。
　　另一方面，学者们阐释赋役制度不遗涓细，竭尽所能。在唐史领域，学者们较多关心的是赋税制度转轨过程中不断丛生的附加税，如税草（李锦绣）、青苗地头钱（张泽咸1986b、陈明光1991）、两税附加税（陈仲安1979）、杂税（张泽咸1986b，李锦绣1995）等等。宋史领域与之类似，在两税附加税之外，举凡由官府征敛的各种杂税，科率、杂徭、矿业税等等，都未能逸出学者们考察的视野（黄成1989，高树林1990，王曾瑜1990b，梁太济1991，石茕1991，张熙惟1992，汪廷奎1993，魏天安，郝春文1998，王晓如1998，王菱菱2005、第175-206页）。例如与科率相近的“借徣”，因未见载于正史，向未得到厘清，也有了专文讨论（朱瑞熙1983）。
　　此外，国家赋役的征取有赖于其它相关制度的落实。尤其自中唐以来，随着国家商业经营项目的不断扩大，介于商业与赋役之间，常常难以截然区分，因此这对些历史现象的考察，于赋役制度研究能否深入有直接关联，不应忽视。这里所指的主要有户籍、专卖、和买和籴、杂征调等等。户籍制度与赋役征敛直接相关，首选受到论者的关注。其中如户口统计（戴建国2007）、户等划分（梁太济1987，王曾瑜1996，邢铁2002，刁培俊2006）、户等与役法（宋晞1980，游彪2004）等等，都是讨论的重点。唐代中后期，由于中央税源的流失，唐廷尤其依赖于征榷专卖的收入，存世记载也不少，学界对此向来重视，除单篇专文外，讨论唐代财政、赋役的专书大多单列专章予以介绍（鞠清远1934、张泽咸1986b、李锦绣2001）。不过综合看来关于不同专卖项目的研究不甚平衡，“盐专卖研究者最多，成果也最为丰富，……茶、酒专卖成果则明显减少”。这些讨论且多从税收的角度出发考察，少从专卖制度总体把握上考察者。[2] 与此类似，宋史领域虽然无论关于盐、茶、酒各项专卖商品都已有专著问世（戴裔煊1957，郭正忠1990，李华瑞1995，孙洪升2001，沈冬梅2007），相比而言，也是以关于盐专卖的研究成果最为丰富。除文献记载的不平衡外，如酒利，长期属地方财政收入，不如作为中央财政收入的盐利等引人关注，可能也是一个原因。在唐代中后期，和籴已是官府重要的收入（卢开万1983，杨际平1986）。北宋的和买制度起初属于政府与民间的一种经营性交易，后来不断赋税化，最终变成政府直接向民间征敛折帛钱，蜕变成了一项名符其实的赋税，可能是此类经营项目中比较典型例子（赵葆寓；赵雅书1984，王曾瑜1991，李晓2007b）。此外如和籴粮草等等，半买半征，实际也是官府财税收入中非常重要的内容（朱家源等1985，李晓2007a）；又如南宋经总制钱等杂征调，虽属中央向地方的财政征调项目，实际因地方政府多据此增征杂税，因此与税征相去不远，也引起了学者们的重视（席海鹰1989，包伟民1997，李小萍2002）。
　　总之，经过大半个世纪的研究，我们不仅比较清晰地了解了唐宋转折过程中所形成的赋役制度的主体内容，对“枝节”部分也有了相当的认识。
　　其次，归纳出了一些相当有意义的议题。
　　经过近一个世纪的努力，学界已经在制度阐释的基础之上，就本领域的研究归纳出了一些相当有意义的议题，显示了抽象分析的成就。例如在关于推行两税新法之后的唐代赋役制度，有学者引伸自30年代起提出的关于中国古代经济中心南移的议题讨论两税法的成因，认为“财政中心南移”是促成这一制度变迁的重要原因（袁英光、李晓路1985）。陈明光以“中央与地方的财权之争”的命题讨论两税法的推行与其种种细节（陈明光1999），也帮助我们进一步认识了新法推行过程中各种要系之间的相互关系。相比而言，可能由于当人们对历史过程作较长时段的观察时，对规律性现象更加敏感，因此在宋史领域有不少学者对两税新法“惟以资产为宗”的原则颇为关注，并常常将其与中国帝制时期赋役制度演变的全过程联系起来考察，因此有论者认为宋代赋役出现“摊丁入亩”的趋势（葛金芳）。也有学者提出了作为人头税残余的身丁钱被“逐步除放”的命题，通过阐述“与‘杂变之赋’自随亩起纳以至并入两税的发展趋向不同，‘丁口之赋’在有宋一代却一直处于逐步除放的过程之中”的史实，考订了宋代承袭自前代的以及历次重新生成的身丁钱、盐、米等项目的内容，及其不断除放过程，基本解决了这一问题（梁太济1992）。关于宋代“赋重役轻”、纳钱代役等现象的考察，也是沿着相同的思路展开的（张邦炜1980；贾大泉1981、梁太济1986）。此外，关于宋代国家财政一些规律性现象的分析，也时常启发着人们去探讨赋役制度中的相应问题，如对宋代财政“以一地之资供一地之费”原则的认识，即引起了学者对不同区域间赋役征发不平衡现象的重视（包伟民2001，第196-241页）。两税法以来国家赋役征发的“货币化”趋势，更引发学者提出了意见相左的不同假说。有学者认为由此刺激社会商品经济活跃属于“虚假繁荣”，对经济的正常发展有负面影响（贾大泉1981b，汪圣铎1984、李晓2000a），也有学者继承日本学界早期的论说，将其与资本主义经济现象联系了起来（葛金芳2005a；刘光临2008）。更有学者根据宋代赋役征发的特点，提出“宋代社会经济结构的主要特色，既非以‘自然经济’为基础，亦非以商品货币及商人资本居支配地位，而是以国家专卖为核心的官僚经济体制”的论点（郭正忠1997，第32页）。这些抽象议题的提出，使得在单纯制度阐释视角之下孤立的现象有机地联系了起来，有助于我们接近历史运作的真实层面。
　　再次，对不同民族、不同地区赋役制度的多样性有了更多的重视。
　　中国传统赋役制度向以高度的中央集权为其基本特征，唐宋时期当然也不例外。敛赋征役，向来属于朝廷的权利，不容外臣指染。一纸诏敕，海行天下。虽然如两税法条例在关于税物种类与征取时间等等各方面，都有根据各地风土之宜而分门别类的规定，制度的基本面相则是一致的。存世文献重中央轻地方的状况，也妨碍着后人对地方差异性的认识。尤其是关于非汉族政权，存世文献更少，以致不少制度的基本内容也不容易厘清。不过，经过近一个世纪的研究积累，特别是近年来学界反思传统研究取向，强调关注区域差异性，因此对不同民族、不同地区赋役制度的多样性有了更多的重视。
　　一方面，地方层面的赋役制度与地区间制度的差异性越来越受到学者们的关注，如关于中唐以后，江淮、江南地区无论在两税收入与茶盐之利等等各方面的特殊地位，都引起了学者们深入的讨论（李锦绣2001，第150-157页），更有学者利用新制度经济学的分析工具，提出中唐以后由于“统治者的权力扩散”，导致江南地方官员在赋役领域推行“得自为治”的改革，从而推动了经济重心的南移（郑学檬2003，第184-200页）。在宋代差役制度的讨论中，“南北差异”（王棣1991）、“乡里制度”（王棣1999a、1999b）等内容成为学者观察分析这一制度的重要视角。在许多领域，例如专卖政策的研究中，区域性考察显然已经成了研究深入的一个重要表现（仲伟民等1988，梁庚尧、1996a、1996b，罗雄飞2005）。
　　另一方面，关于非汉族地区政权赋役制度的研究有了明显的进步。在唐代，即便到后期，大一统格局至少在表面仍能维持，因此除出土文书的刺激而引发学界对边州地区的关注外，民族地区的赋役制度较少进入学者的视野，讨论相对集中的是唐朝与周边民族地区互市以及由此带来的税利收入（张泽咸0）。五代以后，进入于中国历史上“第二个南北朝时期”，关于非汉族政权赋役制度的研究自然引起学者们较多的兴趣。早在三、四十年代，就有学者专题讨论辽金时期的赋役制度（戴博荣1935，王家琦1941），不过由于存世文献不足的制约，论著的数量一直有限。一些通史或断代史类专著，大多列有关于赋役制度的专章（陈述1963，张正明1979，杜建录1998）。至八、九十年代，相关讨论明显增多。值得关注的是，也可能是由于文献记载存留历史信息偏重不同之故，论者较多关心的，是这些民族政权赋役制度之受汉族政权影响的侧面，如金代的通检推排（赵光远1987，刘浦江1995a，1995b、1996）等等。也有学者就西夏水利役中“计田出丁”法的实施，比较其与宋代“摊丁入亩”之间的制度异同（葛金芳2005）。总的看，关于辽夏金赋役制度，通论性的叙述仍占相当比例（罗继祖1962，高树林，漆侠1993，陈衍德1994，武玉环2003），反映出学者们试图深化入这一领域研究之所面临的困难。
　　归纳而言，近一个世纪来的研究，已使我们对两税法之后赋役制度的基本内容有了比较深入的了解；与此同时，至少从目前的研究思路看，平铺式制度阐释遇到了存世文献不足的困境。
　　进入二十一世纪以后，学界关于两税法之后赋役制度的讨论明显减少。这既有如前所述平铺式制度阐释遇到了存世文献不足困境的原因，也反映着近年来社会史等新研究领域的兴起导致论者学术兴趣转移的现象。这当然并不意味着关于这一领域的研究已无余地，难以深入了。根据笔者的浅见，鉴于赋役制度在国家制度与社会经济生活等方面的基础性地位，值得学者进一步关注与投入智力的，仍不外在继续努力发掘史料与改进研究方法两个方面而已。
　　首先，我们似乎并不能说已经对相关的记载真正竭泽而渔了。一方面，一些大部头的文献如大型类书、以及如《宋会要辑稿》等大型文献，由于信息量过大，很多学者常常只能阅读利用某些相关的部分，而且因其文字记载之“海量”，导致阅读者往往难以精心体会、充分汲取每一则记载背后的历史信息，从而给史料发掘留下一定余地。近年来一些学者过于依赖计算机信息数据库的全文检索功能，忽略了对文献的基本阅读分析，实为新技术对文史研究带来的“意外”的负面影响。另一方面，大量的地方性文献如方志、碑铭等等，似亦未能得到学者的足够重视。尤其对宋史领域的研究来说，如果能不再满足于勿勿浏览文献，而取经于雕版印刷未推广应用之前各个断代史的研究方法，真正挤榨出史料中的所有信息；同时更大程度地扩展搜寻史料的范围，尤其是宋代以后大量的地方性文献，必定会有相应的回报。学界已有不少示范性研究，给了我们以很好的提示。
　　其次，转换视角，拓展视野，改进研究方法，当是深化制度研究的必由途径。近年来为学者所强调的，大致可有如下几个不同的侧面：
　　一是要从仅在诏敕条文表面理解的制度，深化到实际运行之中活的制度；或曰从中央最高行政机构之所颁行的制度，转向关注在不同行政层面的制度之真正的落实。唐宋帝国幅员广阔，从中央到地方行政层级繁复，每一诏敕从其颁发到最后的落实执行，既不得不经过不同行政层级的主动与被动的“调整”与“修正”，以使之符合于各不同层面与地域的实际利益需要；某一法规的长期持续，时迁境移，背景发生变化，制度本身又必然会主动或被动地作出相应的调整。两宋时期的和买制度从原初官府与民间的买卖关系，转化为名符其实的赋敛，可谓典型。以此类推，无论是涉及赋役的各类机构与组织，还是赋敛徭役的不同内容，从其原初之设计，到长期推行之实际结果，都不得产生繁复的变异，提供给学者以丰富的深入讨论的余地。从大的方面讲，例如建中元年确立之舍人税田的两税新法，已有学者明确指出：及至宋代，“两税脱胎于租庸调制朝代户税和地税的痕迹业已消失。征收两税的税产集中于田产上”。换言之，两税已从原先包括土地税、杂税、代役钱等不同内容的综合性税种，变成了名符其实的土地税（梁太济1991a，第245页）。这一观察之所可以引发论者进一步讨论的，例如唐制中那些非直接与土地税相关的内容之逐步脱离两税，以及两税制度在唐宋间逐步演化的每一具体过程，就成了实际可行的议题。再从小的方面来说，几乎无论哪一类零细的赋役征敛内容，都不应该以固定不变的眼光去看待它。如宋代差役制度中的某些役种如衙前，论者一向强调其前后不同时期的内容差异，取得可观的成就（张熙惟1982，裴汝诚1983，王曾瑜）。最近又有学者试图从某一特定行政层面探讨宋代赋税征收体制的特征（吴业国等2008），其实如果从县扩大到路州或乡都，也未必不能所有收获。
　　二是要从文献表面所传达的历史信息，深化到其背后所可能蕴藏的更为真实的信息。今人之所得以了解历史时期赋役制度的信息，大多出自官方文献。尤其是关于中央层面的内容，更是如此。由于大一统帝国掌控全国财赋信息的重重困难，统计册中的信息常见失真，更由于中唐以后政府赋役收入常常应用种种经营性措施，或折纳，或买卖，或移易，花样百出，徨论官吏在征敛过程中采用的种种非制度性手段，文献记载中的赋役制度与历史现实常有距离。透过文字记载的表面探寻历史真实，既提供学者以无穷的研究乐趣，也给了他们以充分驰骋智力的空间。例如笔者曾指出过见诸文献记载的两宋时期的两税税则，有一种凝固化的趋势，土地税的实际征收当然不可能“凝固”，其背后全国性或地方性的制度运作，自然就成了研究者很好的议题（包伟民2001，第246-250页）。
　　三是要从单一、平面的制度理解，深化为探讨与赋役制度相关的各种关系与结构。赋役征敛作为国家制度的重要部分，并不是孤立存在的，它一方面与国家制度的其它方面环环相扣，另一方面又与社会经济运作紧密相关。所以，若能从社会运作的整体中去理解赋役制度的制订与执行的各个环节，必定会给我们以启发。前文归纳学者们讨论两税制度形成的背景，就涉及了国家财政与朝廷政治斗争等等多方面的因素，赋役制度的其它各个方面何尝不是如此。不同利益集团、不同政府部门之间的复杂关系，或者不同区域间经济发展的迟疾缓急，都有可能影响到赋役制度的运作；反过来，特定的赋役政策也必定会影响到社会经济的运作。前文曾提到，有学者将江南地区经济发展与两税法的产生联系了起来。唐中期以后赋役的货币化趋势与征榷收入的持续增长，不仅使国家财税的传统结构发生较大变化，其对社会经济的影响也十分深刻，目前学界已有一些讨论，但仍嫌泛泛。例如国家财税越来越依赖于征榷收入，无疑是唐中叶以后赋役制度的重要特征，但形成似此财税结构的具体原因，学界虽已有一定的讨论（李华瑞1995，第385-402页；包伟民2001，第306-319页），距令人信服地回答这一问题仍有距离。此如关于“赋重役轻”的原因，不同税种的税率估计，不同区域在国家财税负担中的地位，唐宋国家调整赋役结构的基本思路，国家经营性收入与财税赋敛之间的关系，不同赋役项目对社会经济的不同影响，诸如此类，都有待学者的深入讨论。
　　在研究中如何借用合适的社会科学理论分析工具，自然是一个更具普遍意义的话题，但似不宜泛泛而谈，容等来日。
　　前贤所论史学应该利用新资料，以研究新问题，当指以新的视角与解释方法来说明人类历史活动奥秘，至于史学的具体研究对象——如经济生活，如情感思想，如社会组织与国家制度——恰如生命、死亡和爱情之与文学为永恒的主题，将永远是史学家驰骋心智的领域。
[1] 陆贽《陆宣公翰苑集》卷二二《均节赋税恤百姓》第一条。四部丛刊本，3b-4a页
[2] 胡戟等主编《二十世纪唐研究》，第414页。
（本文所征引的并非关于唐宋转折时期赋役制度研究的完整目录，仅根据叙述需要例举主要论著而已。按拼音排列）
《南宋杂征调简述》，载《庆祝邓广铭教授九十华诞文论集》，河北教育出版社
《宋代地方财政史研究，上海古籍出版社
《宋代财政史研究述评》，载《宋代制度史研究百年（）》，第328-352页。
《契丹社会经济史稿》，三联书店
《论两税法实施的背景和意义》，载《史学月刊》，第7期
《论两税法与唐朝前后中央与地方财权关系的变化》，载《厦门大学学报》增刊，后其主要论点编入氏著《唐代财政史新编》。
《唐朝两税三分制的财政内涵试析》，载《中国社会经济史研究》，第4期，后其主要论点编入氏著《唐代财政史新编》。
《论唐朝两税预算的定额管理体制》，载《中国史研究》，第1期，后其主要论点编入氏著《唐代财政史新编》。
《论唐代两税法改革的财政前提》，载《中国社会经济史研究》，第2期，后其主要论点编入氏著《唐代财政史新编》。
《唐代财政史新编》，中国财政经济出版社
《赋役》，载胡戟等主编《二十世纪唐研究》经济卷第三章，第364-388页。
《试论辽朝的赋税制度》，载《中国社会经济史研究》，第3期
《荆州城外发现宋代银锭》，载《文物》，第4期
《辽金元征服中国后田赋制度的检讨》，载《现代史学》，2卷4期
《宋代籍帐制度探析：以户口统计为中心》，载《历史研究》，第3期
《宋代盐钞制度研究》，商务印书馆
《宋代乡役人数变化考述》，载《中国史研究》，第1期
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《西夏经济史研究》，甘肃文化出版社
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《关于宋辽金的封建赋役问题》，载《中州学刊》，第3期
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《北宋“衙前”考》，载《云南师大学报》，第4期
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《宋代工商业经济与政治干预研究》，中国经济出版社
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《唐代财政史稿》上卷，北京大学出版
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《南宋四川官盐与地方财赋》，第《第二届宋史学术研讨会论文集》，中国文化大学出版
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《宋代社会经济史论集》，允成文化实业股份有限公司
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《宋代家业钱的估算内容及其演变》，载《宋辽金史论丛》第2辑，中华书局，后收入氏著《两宋阶级关系的若干问题》，河北大学出版社1998年
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《两宋阶级关系的若干问题》，河北大学出版社
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《宋朝的阶级结构》，河北教育出版社
《唐代两税法研究》，载《历史研究》，第6期
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《户等制度史纲》，云《南大学出版社
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《试论唐代后期的和籴制度》，《唐史学会论文集》，陕西人民出版社
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《关于宋代的免役法——立足于“特殊户籍”的考察》，载《中国史研究》，第2期
《辽金元的官田地租制度》，载《重庆师院学报》，第4期
《金朝物力通检推排法述论》，载《民族研究》，第5期
《北宋赋重役轻浅论》，载《四川师院学报》，第2期
《宋代的衙前之役及差役的性质》，载《山东大学文科论文集刊》，第1集
《宋代折变制探析》，载《中国史研究》，第l期
《从天盛律令看西夏榷禁制度》，载《宁夏社会科学》，第1期
《略论六朝唐宋时期的夫役》，载《中国史研究》，第4期
《论田亩税在唐五代两税法中的地位》，载《中国经济史研究》，第1期
《唐五代赋役史草》，中华书局
《唐代工商业》，中国社会科学出版社
《唐代阶级结构研究》，中州古籍出版社
《契丹史略》，中华书局
《北宋“和买”起源考略》，载《天津师院学报》，第2期
《宋朝的“和买”演变为赋税的历史过程》，载《社会科学战线》，第2期
《试论金世宗对州县民户的通检推排》，载《中央民族学院学报》，第2期
《再论金代的“通检推排”》，载上海古籍出版社《辽金史论集》，第l辑
《唐代两税法实行后的两个突出问题》，载《唐史学会论文集》，陕西人民出版社
《关于陕西临潼出土的金代税银的几个问题》，载《文物》，第8期
《宋代以丝织品作为赋税的收入与支出情形》，载《台湾大学历史系学报》，第10期
《唐代德宗朝党争和两税法》，载《历史研究》第4期
《中国古代经济重心南移和唐宋江南经济研究》，岳麓书社
《宋代广西地区的盐业和盐政》，载《盐业史研究》，第2期
《唐代“乡帐”与“计帐”制度研究》，载《敦煌文薮》上，新文丰出版公司
《宋朝的和籴粮草》，载《文史》，第24辑，中华书局
《宋代的“科配”不是差役》，载《光明日报》，10月23日
《关于北宋乡村下户的差役和免役钱问题》，载《史学月刊》，第9期
《关于北宋乡村上户的差役和免役钱问题》，载《史学月刊》，第7期
《宋代的“借徣”》，载《中国史研究》，第4期；后收入氏著《疁城集》，华东师范大学出版社2001年。
朱瑞熙程　郁
《宋史研究》，福建人民出版社
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