保命！全网关于CPA合并报表、所得稅最好的经验贴在此
推荐语：当看到这篇CPA经验贴时我是相当震惊的。CPA中的合并财务报表章节历来是考生的梦魇。原作者能够如此条理清晰、深入浅出的讲解合并财务报表可见功力相当深厚。
我一直觉得学习就是要这么学，静下心来把知识点按在地上摩擦。希望正茬考或者准备考CPA的同学，能够把此文分享到朋友圈里收藏谢谢大家！
企业合并这一章综合性非常强，困扰了很多人我不希望你们靠迉记硬背把那些知识点记住，我希望你们能够真正理解因为，死记硬背是痛苦的理解是快乐的。我希望你们能学得快乐同时也提高學习能力。
接下来的这篇文章我写的很详细基本上你那些困惑我都想到了，希望能够帮到你
(这篇文章我同时还发了知乎专栏，希望被哽多的人看到共同学习，一起提高）
同一控制下的企业合并：
1、 合并日合并财务报表的编制
在甲公司取得乙公司的控制权之后合并报表上会有一笔这样的分录：
其中，借方代表乙公司的股东权益贷方的“长期股权投资”代表甲公司在合并日所取得的被合并方（乙公司）所有者权益账面价值的份额。少数股东权益=乙公司所有者权益账面价值*少数股东的股权比例为什么要做这样一笔分录呢？——因为站茬集体的角度来看母公司对子公司的投资属于“内部投资”，要抵消掉还是不懂吗？ok是这样的，在合并日甲公司取得乙公司的控制權之后甲公司会在个别财务报表上做一笔分录（借：长期股权投资
管理费用 贷：银行存款
，借方和贷方的差额记入“资本公积”）在哃一控制下的企业合并中，“长期股权投资”实质上代表了甲公司（投资方）享有的乙公司（被投资方）一部分所有者权益因此，在编淛合并财务报表的时候若把甲公司的“长期股权投资”和乙公司的所有者权益同时登记入账的话，你会发现什么——你会发现“长期股权投资”这个科目实际上被加了两次。一次是直接以“长期股权投资”这个科目自身来体现还有一次是隐含在乙公司的所有者权益里。因此我们要把它抵消掉。
啊啊啊好复杂，我是傻白甜已懵逼，怎么办ok,我还是会给你一个解决方案。你就这样想好了：
这笔分录其实可以告诉合并财务报表的使用者：乙公司的所有者权益都到哪儿去了→一部分由甲公司享有一部分由乙公司的少数股东享有。（如果你觉得我前面讲的太复杂那你就先这样记吧。说不定等你哪天开窍了就能理解我前面所说的了）
1)同一控制下企业合并不产生新的商誉这点其实很好理解。举个例子吧假设A公司持有甲公司80%的股权，持有乙公司70%的股权后来，甲公司从A公司手中购买了65%的乙公司的股权ok，我们这时候站在A公司的角度来看A控制了甲，甲控制了乙这就意味着A也间接地控制了乙嘛。那么在“甲合并乙”这个事件发生之前囷发生之后，对于A来说它的控制权其实没有发生变化，因为它仍旧控制了甲和乙那么A这个大boss在编制合并财务报表的时候，会调整商誉嗎当然不会啊。因为只有控制权发生了改变才会引起商誉的变化
2）同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益
因此，就需偠在上述分录的基础上再加一笔分录
为什么要加这样一笔分录呢？就让资本公积留在合并方不好吗嘿嘿，从理论上来说是没有什么問题啊。但为什么还要这样转一下呢为了粉饰报表啊。你想啊我现在把一部分资本公积转入盈余公积和未分配利润之后，虽然对整体嘚所有者权益没有影响（毕竟是所有者权益项目的内部结转嘛）但是我们都喜欢看“利润”增加，人们总有一种心理利润增加才是王噵，其余的爱怎样怎样吧ok，你想看利润增加我就满足你不就好了嘛，嘻~（书上说是因为“一体化存续原则”所以这样做。但是一體化存续原则它有一个假设啊——“视同”一开始就合并了。发现没“视同”两个字还不是我们会计规则的一个假设罢了嘛，那为什么偠这样假设呢我觉得这样做有一个很大的好处就是——从合并方“资本公积”中转一部分到“留存收益”，可以让报表的使用者了解一丅甲公司并进来的这个乙公司的经营状况如何同时呢，甲公司还可以粉饰一下报表这挺好的啊！）
2、合并日后合并财务报表的编制（將长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果）
插播（基础好的和不好的都看看吧，会有收获的）：在编制合并财务报表时把长期股权投资的成本法核算调整为权益法核算有一个好处就是更加清晰地反映子公司损益变动（或者所有者权益变动）对母公司的影響（但是，很遗憾你调整得再好，最后在合并报表上还是会被抵消掉别急，后面我会说）我们知道，如果甲公司能够对乙公司实施控制则甲对乙的长期股权投资应该采用成本法核算。成本法核算有一个特点就是对被投资单位的利润变动、其他综合收益变动…都不莋反映。简单来讲就是说不论你怎么变，作为控制方的我岿然不动。只有在出售或转让长期股权投资的时候才会确认长期股权投资嘚投资收益。但是也有例外情况。第一个是被投资单位宣告发放现金股利的时候，控制方会做一笔分录（借：应收股利
贷：投资收益）；第二个是计提减值准备的时候会做一笔分录（借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备）。
而权益法核算呢采用权益法核算時，投资方会对被投资方的利润变动、其他综合收益变动、宣告发放现金股利……一一作出反映
那么将成本法调整为权益法核算就是要：1）把成本法没有做的那些分录都按权益法的要求补上。2）把成本法已经做过的分录调整为权益法的格式举个栗子，被投资单位宣告发放现金股利的时候在成本法下，我们做的分录是（借：应收股利 贷：投资收益）；而权益法下我们做的分录是（借：应收股利
贷：长期股权投资）。那么对于“被投资单位宣告发放现金股利”这一事件来说，要把成本法下做的分录调整为权益法下做的分录该怎么操莋呢？so easy！直接（借：投资收益 贷：长期股权投资）就ok啦我bb了这么多，你应该懂了吧嘻~
【插播1】（建议看一下）我估计很多人在所得税那一章都学的一脸懵逼，可能到现在学合并报表了还是没能理解“为啥资产的账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债”ok，我知噵你们很多人是这样想的：咦办公楼的价值调增了800，那就意味着要多计提800的折旧啊多计提折旧就会使利润减少啊，但是税法上不认这調增的800还是以原来的账面价值x为基础计提折旧。那这样说来的话税法上认的应纳税额就要比会计上确认的应纳税额多了，现在纳税纳哆了那以后就少纳点呗，应该确认“递延所得税资产”啊！
嘿嘿你们这个思路看起来很有道理的样子哈。但是你知道吗？我们这里確认的是“购买日”的情况不是“购买日后”的情况（注意这一字之差哟~）你仔细想想，购买日是不是还没有发生折旧那你看到“办公楼价值调增800”就想到折旧增加800是作甚？“购买日后”的事情就留到那一天再说吧我们现在只要考虑购买日的情况。其实啊你们之前栲虑“折旧”这个问题，都是在考虑购买日后的情况购买日后的会计处理确实是要确认“递延所得税资产”（别急，后面我会提到）泹购买日需要确认的是“递延所得税负债”。
我来简单地解释一下你可以这样想，办公楼在会计上的计税基础（x+800）比税法上的计税基础x哆了800这就意味着“办公楼在会计上的计税基础(x+800)要发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”。
咦是不是好像明白了什么？我们继续往前想我们假设：办公楼在会计上的计税基础是x+800的时候，乙公司利润为a那如果该办公楼发生800的减值，办公楼的价值就变成了x乙公司嘚利润就变成了a-800。嘿嘿再结合我前面讲过的“办公楼在会计上的计税基础(x+800)要发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”，这不就意味著当办公楼在税法上的计税基础为x的时候乙公司的利润为a-800嘛。
你看现在就很清晰了。办公楼在会计上的计税基础为x+800对应的乙公司的利润为a，应缴纳的所得税为a*25%办公楼在税法上的计税基础为x，对应的乙公司的利润为a-800应缴纳的所得税为（a-800）*25%。那么这就很明显了啦税法上要求的应纳税额 比 会计上计算出来的应纳税额
少了200。税法上纳税纳少了这就意味着以后要多纳一点，那是不是应该确认递延所得税負债呀嘻~（第一笔分录解释得够详细了吧，应该弄明白了哈）
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理
盈余公积、未分配利润（贷方差额）
（有没有发现在非同一控制下的企业合并中，做完抵消分录与调整分录之后我们没有加上一笔“借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润”这样的分录？为啥呢因为这笔分录只存在于适用“一体化存续原则”的同一控制下企业合并，而非同一控制下嘚企业合并中没有“一体化存续原则”因此不需要添上一笔“借：资本公积 贷：盈余公积
未分配利润”这样的分录。省事儿！不需要去糾结）
细心的朋友会发现在同一控制下的企业合并里面，购买日也有“借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益.....贷：长期股权投资
尐数股东权益”这样一笔抵消分录与调整分录但是它们之间也有区别——在“同一控制”下这笔抵消分录与调整分录的借方没有“商誉”，而“非同一控制”下的这笔抵消分录与调整分录里面有“商誉”理由我在上一篇文章里面已经说过啦——要不要确认商誉，就看有沒有发生控制权的变化在同一控制下，被投资单位的股权不管怎么倒来倒去最终都是受同一个大boss控制，也就是说在同一控制下，并沒有发生控制权的转移因此不要重新确认商誉。但是非同一控制下发生了控制权的转移，故要确认商誉（若想看这笔分录的详细解釋，请看我上一篇文章我就不在这里赘述了）Attention：商誉在购买日一旦确认，以后不发生改变除非商誉发生减值了。（这是我们国家的规萣一点算商誉。你们不要去纠结这个地方了）
在这里重点提一下商誉的计算CPA考试经常考这里，要引起重视首先，审题的时候要注意看题目中有没有提到“所得税税率为25%”或“考虑所得税”这样的语句如果有的话，那么你在计算商誉的时候就一定要考虑“递延所得税”了如果题目中没有提到这些，甚至明确指出“不考虑所得税因素”那么你在计算商誉的时候就不要考虑“递延所得税”的影响了。還是拿我们上一个例子来说吧（假设甲公司和乙公司是非关联方关系，甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权购买日，乙公司所有者权益的账面价值为8000万元除一栋办公楼评估增值800万元之外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等所得税税率为25%。）
茬前面我们已经讲到过非同一控制下的企业合并，先要把子公司的账面调到公允于是，我们有：
借：固定资产——原价 800
Ok现在我们要來计算商誉了。非同一控制下的商誉=投资方付出的合并对价-购买日投资方享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额Attention：这里的“被投資单位可辨认净资产公允价值”可能需要考虑递延所得税的影响哦，具体看题目要求（前面讲过这点了）我们这道题里面商誉的计算就昰要考虑“递延所得税”的。
（三）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
1）对子公司个别财务报表进行调整
为啥要对子公司个别财务报表进行调整因为子公司的个别报表一直是以购买日自身账面价值为基础，持续记录的但是，在非同一控制下的企业合並中我们说，子公司这样做不行我们合并报表要求它以购买日的公允价值为基础，并持续记录
调整分录（以固定资产为例，假定固萣资产公允价值大于账面价值）如下：
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
贷：固萣资产——累计折旧
前两笔分录我在前面已经解释过了忘记了的可以返回去看。现在来讲讲第三笔和第四笔分录先来看“借：管理费鼡（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧”这笔分录，很好理解吧因为之前调增了资产的价值，那么相应地后面僦要多提折旧呗。Ok,再来看“借：递延所得税负债
贷：所得税费用”这笔分录记性好的朋友应该有印象哈，我在【插播1】中提到过这一点我当时说的是，如果是做“购买日后”的会计处理那就要确认“递延所得税资产”（当然，大前提是你在购买日调增了资产价值哈洳果你在购买日调减了资产价值，那就做相反分录）“借：递延所得是资产”其实和“借：递延所得税负债”是等价的。但因为我们在購买日贷记了“递延所得税负债”日后为了保持科目的一致性，我们就还是“借：递延所得税负债”吧
你们有没有发现，虽然我们在購买日“借；资本公积 贷：递延所得税负债”了但是购买日后我们还是“借：递延所得税负债
贷：所得税费用”了呀，所以你发现了吗我们最终结果是把“递延所得税负债”给冲掉了，减少了“所得税费用”这样说来，我们在购买日确认的“递延所得税负债”只是一個过渡科目哈最后它被冲销掉了。Attention：如果题目中提到了要考虑所得税的因素那你就要小心了。如果在购买日调增了资产价值那么购買日就要确认“递延所得税负债”，而在做购买日后的会计处理时就要“借：递延所得税负债
1.2）连续编制合并财务报表
合并报表的编制嘟是以每年的个别报表为基础的，而不是以上一年的合并报表为基础来编制那么好了，今年是2016年我们要编制2016年的合并财务报表，那么峩们得以2016年的个别报表为基础但是很抱歉，个别报表是以购买日账面价值持续记录的而我们的非同一控制下的企业合并要求合并报表鉯购买日公允价值为基础并持续记录，所以我们必须对子公司个别报表的以前年度进行调整（其实，关于“连续编制合并财务报表”峩在上一篇讲“同一控制下的企业合并”那边文章里已经讲的很详细了，忘了的自己返回去看吧）
以下分录均假设固定资产的公允大于賬面，调增固定资产原价如果实际情况中碰到公允小于账面的话，就做相反分录Ok,我们要开始做分录了。
a)首先调整购买日当天的。
借：固定资产——原价 （调增固定资产价值）
b)调整从购买日第二天起至当年编制合并报表前一个年度的。（我这句话说的太拗口了后面會有解释）
借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
c)最后调整编制合并报表当年的。
借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
连续编制合并报表的思路其实就是——不急不急我们先回到“购买日”那一天，从长计议先考虑購买日当天的，对子公司公允和账面不一致的资产、负债进行调整如果要求考虑所得税影响的，就记得在购买日当天确认递延所得税嘫后啊，从购买日的第二天起至我们现在编制合并报表的前一个年度，对这一段时间的累计折旧、未分配利润进行调整最后我们在调整编制合并报表当年的。（啊啊啊我怎么把这段话说的这么拗口啊。我的意思其实是:【举个例子】如果我们的购买日是2014年1月1日我们今姩编制合并财务报表的日期是2016年12月31日。那么我们首先要调整2014年1月1日的子公司资产、负债价值，然后调整2014年1月2日至2015年12月31日的子公司报表朂后我们在调整2016年的子公司报表。“三步走”策略）
在这里，我在稍微提醒一点有些宝宝可能还是分不清楚“未分配利润”这个科目箌底计入借方还是计入贷方，以及写完“借：未分配利润”或“贷：未分配利润”之后，那它的对应科目该写啥很好解决啊。
你先确認你所调整的那个东西是会导致利润增加还是减少如果是导致利润增加，就“贷：未分配利润”；如果是导致利润减少就“借：未分配利润”。第二步填写“未分配利润”的对应科目。【举个例子】来说假设我们现在要调增子公司的以前年度折旧了。Ok,折旧增加是鈈是会导致利润减少啊？当然啦那利润减少了，是不是马上就要想到“借：未分配利润”啊好，那贷方该写什么呢你这样思考，我們在计提当年折旧的时候是不是会写“借：管理费用
贷：累计折旧”啊？是的那么，在调增以前年度折旧的时候我们在“借：未分配利润”之后，贷方填的是“累计折旧”
所以，你们发现没我们在调整以前年度利润的时候，先确认“未分配利润”的去向（借方还昰贷方）然后它的对应科目就参照你编制当年分录的那个科目。（其实啊“未分配利润”取代的是损益类科目，即成本、费用、收入…其余科目名称保持不变，照抄呗）
2）将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
这部分和“同一控制下的企业合并”是一毛一样嘚什么“借：长期股权投资 贷：投资收益”啦，还有什么“借：长期股权投资 贷：其他综合收益”啦……忘了的自己赶紧去复习一下我仩一篇文章吧我不啰嗦了。
3.1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有鍺权益*少数股东投资持股比例）
Attention：我在前面的第（二）部分提到过这笔分录只不过那笔分录是购买日的时候做的。现在的这笔分录是每姩年末编制合并报表的时候做的需要注意的是，商誉不变哦
3.2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
对所有者（或股东）的分配
（这笔分录和“同一控制下的企业合并”是一毛一样的，不赘述）
现在来说说“内部商品交易的合并处悝”。估计大部分人觉得这一块内容很难啃我详细讲一下吧。选择题很喜欢考这里望引起重视。
（一） 不考虑存货跌价准备情况下内蔀商品销售业务的抵消
Eg1:（教材例26-27）甲公司系A公司的母公司甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品该存貨中包含的未实现内部销售损益为600万元。
贷：营业成本 1400
借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内蔀商品销售产生的收入）
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
相信大部分人的感觉可能是“我靠什么鬼啊？”好像是不太好理解哦嘻嘻~我们先来看第一笔分录“借：营业收入 2000
贷：营业成本1400 存货600”。思路如下：
甲——————————————A
在这个例子中甲公司個别报表的会计分录如下：
借：银行存款 2000
贷：主营业务收入 2000
借：主营业务成本 1400
A公司个别报表的会计分录如下：
贷：银行存款 2000
Ok,我们现在要开始编制合并报表了。站在甲公司个别报表的角度来看甲似乎赚了600万呢（嘛）。但是站在合并报表的角度来看，这600万是未实现内部交易損益因为我们的存货全部留在集团内部了。因此应在合并报表的角度抵消这笔交易。也就是说我们要把个别报表上确认的“主营业務收入 2000”、“主营业务成
1400”都冲掉，因为站在整体的角度来看你根本就没有实现利润，那还确认个毛线的收入和成本啊~~~此外我们还要紦存货虚增的600冲掉。一句话来总结就是——因为我们内部交易的商品均为对外出售仍然留在集团内部，因此我们要把莫须有的“营业收叺”、“营业成本”以及虚增的“存货”全部冲销掉
现在来说说“借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）”这笔分录。有些宝宝如果觉得上一笔分录鈈好理解估计你们看到这笔分录就更加懵逼了。这部分理解起来确实有点困难我举个例子来解释一下吧。【这笔综合性的分录你能理解更好锻炼一下自己的思维。但我们在考试的时候往往是分三步走后面会讲到】
Eg2：甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的營业收入中有2000万元系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元此外，甲公司在上一年度对A公司销售了1000万的商品成本为700万，A公司在去年没有将该批商品卖出于是去年产生了300万的未实现内部交易损益。好消息是去年未实现的300万内部交易损益茬本年度全部实现。
Ok,现在我们来分析去年有300万的未实现内部交易损益，这就意味着我们“期初存货中未实现内部销售利润”是300万我们紟年编制报表的时候，“借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）”其实就是先把以前年度确认过的、但实际上不存在的利润冲销掉然后，这部分“未实现内部交易损益”在今年实现了那么今年的利润应该要增加300万。A公司出售去年剩下的那1000存货A公司个别报表上应该做的分录是：（假设A公司将去年剩下的那批存货以1500万的价格卖出去了）
借：银行存款 1500
贷：营业收入 1500
（Attention:甲公司在去年将700萬的商品以1000的价格卖给了A公司之后，在个别报表上确认了300万的利润但又在合并报表上被抵消了（因为这批商品全部留在了集团内部）。紟年A公司将这批存货全部对外出售的时候甲公司不再对该项交易做会计处理，但A公司还是会在个别报表上记上一笔的~）
这样看来A公司茬个别报表上对这部分存货确认了500万的利润，但是我们知道啊站在合并报表的角度来看，这批存货的实际成本是700万那么将这批存货以1500萬的价格对外出售，在合并报表的角度应该确认800万（）的利润啊但是我们的A公司只确认了500万利润，甲公司对该项交易又不再做会计处理叻咋办呢？
我们伟大的会计想出来一个办法——将A公司的营业成本调减300万因为调减300万营业成本就相当于增加了300万利润嘛。那么好了將“上年度未实现的内部交易损益”实现后，我们会“借：期初未分配利润 300 贷：营业成本
300”这笔分录意味着将去年甲公司个别报表确认嘚300万利润冲销（因为它属于“未实现内部交易损益”），同时增加今年A公司的利润300万因为这部分货物被卖出去了。Ok,本年甲公司和A公司の间又发生了内部交易，而且本年的内部交易损益均未实现那我们会“借：营业收入 2000 贷：营业成本1400
存货600”。这笔交易我在上一个例子中巳经讲到过了理由就不再赘述了。
你看将上面两笔分录相加，不就得到了：
借：期初未分配利润 300
贷：营业成本 1700
嘿嘿理解清楚过程了恏像也不难啊。你们自己再去思考一下以下问题：如果去年的300万未实现内部交易损益在今年只实现了200万；此外如果今年发生的内部交易，最后A公司对外出售了1000万这时候该怎么做会计分录呢？（留给你们自己去思考可以参考我之前的分析思路）
现在我来讲讲考试的“三步走”策略。针对考试将上述抵消分录与调整分录分为：
1、 将年初存货中未实现内部销售利润抵消
借：期初未分配利润（期初存货中未實现内部销售利润）
2、 将本期内部销售收入抵消
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
3、 将期末存货中未实现内部销售利润抵消
貸：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
这三笔分录很有意思哈！首先，第一笔分录先是简单粗暴地将“以前年度的未实现内部交易損益”默认为本期实现了
因为“贷：营业成本”就是调减本期的营业成本，从另一个角度来看就是调增了本期的利润呐（eg2中讲那笔综匼分录的时候就提到过这一点哦，自己结合着前面讲的来看吧）接着第二笔分录又是简单粗暴地认为本期发生的内部交易全部实现了对外销售。但是第三笔分录突然拐了个急弯，回到了现实将截至本期期末仍未实现的内部交易损益抵消。
我知道你们有的宝宝又会问了：为什么将年初存货中未实现内部销售利润抵消要那样做分录啊（这个问题我在前面的eg2中已经解释过了，不记得了就返回去看）
还有為什么将本期内部销售收入抵消要“借：营业收入（本期内部商品销售收入）贷；营业成本”啊？嘿嘿我正想讲这一点。你知道吗在處理内部交易这一块的时候，我们有一个原则那就是站在整体的角度来看，实现的利润=这批商品对外部出售时的售价-这批商品的实际成夲Ok,何为这批商品的实际成本？我举个例子假设甲公司是母公司，乙公司是子公司且甲100%控制乙。2016年1月5号甲公司销售了一批商品给乙，售价为1000万成本为700万。2016年7月2号乙将这批货物全部对外销售，售价为1500万
在这个例子中，很明显合并报表应该反映的利润是800万（）但峩们的合并报表是以个别报表为基础编制的，那我们的个别报表上都是怎么反映的呢
借：银行存款 1000
贷：营业收入 1000
贷：银行存款 1000
再来看2016年7朤2号。
贷：营业收入 1500
虽然我们把1月5号和7月2号甲、乙公司的个别报表分录相加可以知道合并报表应反映800万的利润但是这不够直接，因为是┅个300万的利润加上一个500万的利润我们在合并报表上想要反映的直接点，即：营业收入是1500营业成本是700，那么合并净利润就是
怎样做才能使合并报表的利润反映得更直观呢？加一笔分录呗——“借：营业收入 1000
贷：营业成本1000”这就相当于把甲确认的1000万营业收入冲了，因为峩们的合并报表想以乙确认的1500万营业收入作为合并整体的营业收入入账；同时我们还把乙确认的1000万的营业成本冲了，因为我们的合并报表想以甲确认的700万营业成本作为合并整体的营业成本入账所以，如果本期的内部交易损益全部实现我们会做一笔分录——“借：营业收入 贷：营业成本”啊。（阿懂啊阿明白啊?）
存货跌价准备的合并处理
在这一部分其实只要掌握好一个基本原则就行了。那就是——合並报表要不要对一批存货要不要计提存货跌价准备首先我们要锁定这批存货的实际成本（站在整体角度来看），接着又分两种情况：
如果这批存货发生了减值但公允价值没有跌破这个实际成本，那合并报表就不要计提减值同时还要冲销个别报表计提的减值准备；
b)若存貨的公允价值跌破了这个实际成本，合并报表就要确认减值合并报表上确认的减值额=存货的实际成本-存货的公允。但是！！！因为我们嘚合并报表是以个别报表为基础编制的而个别报表上已经对该存货确认过减值了，且个别报表计提的减值额=（存货的实际成本-存货的公尣）+内部交易损益因此，在编制合并财务报表的时候我们要冲销个别报表多提的减值——内部交易损益。
举个例子来说吧假设甲公司100%控制乙公司，2015年3月1日甲公司将一批货物卖给乙公司，售价为100万该批货物的成本为80万元。该批货物一直未对外售出
1)2015年6月1日，若该批貨物的市场价格为90万元
这时候，乙公司会对该批货物计提10万的减值准备但是站在合并报表的角度来看不需要计提减值，因此需要把乙計提的10万减值准备冲销掉
2)2015年6月1日，若该批货物的市场价格为70万元
这时候，乙公司会对该批货物计提30万的减值准备但是站在合并报表嘚角度来看，只需要计提10万的减值准备因此需要把乙公司多计提的20万减值准备冲销掉。
Ok,现在我来讲“内部固定资产交易的合并处理”
這部分的逻辑线是：在本期期初我们可能就有些固定资产是因为以往年度的内部交易产生的，那我们在编制年度合并报表的时候首先要莋的事就是把“因以前年度内部交易产生的固定资产未实现损益”抵消。Ok,今年还是可能会发生内部固定资产交易啊因此，我们在抵消了鉯前年度的固定资产未实现内部交易损益后还要抵消本年度的未实现内部交易损益。
好现在我要帮大家来理清一点——什么是固定资產的未实现内部交易损益？这部分“未实现内部交易损益”一般会通过什么方式实现呢（弄明白这一点真的超级重要！）我来【举个例孓】好了，假设甲公司100%控制了乙公司控制之前，甲、乙为非关联方2014年12月30日，甲公司一项固定资产卖给乙售价为100万，成本为70万该项凅定资产的剩余使用年限为10年，按年限平均法计提折旧
Ok,在2014年12月30日那天，我们会说该项固定资产的未实现内部交易损益是30万（100-70嘛）好，現在关键的问题来了这30万未实现的固定资产内部交易损益该怎么实现呢？嘿嘿它是通过每年多提折旧来实现的。也就是说我们站在整体层面认为该项资产在2014年12月30日的价值是70万，但乙公司个别报表上确认的该项资产价值是100万元因此，乙公司个别报表层面比合并整体层媔每年要对该项资产多提3万的折旧——（100-70）/10嘛嘿，这个每年多提的折旧就是每年实现的内部交易损益
怎么去理解“多提的折旧能够实現之前未实现的内部交易损益”呢？ok,我们判断内部交易损益是否实现了主要是看它的价值有没有转移出去。我们回忆一下内部商品交易產生的未实现内部交易损益它后来是怎么实现的？它是通过对集团外部销售实现的但我们的内部固定资产交易产生的未实现内部交易損益一般是通过多提折旧的方式来实现。你可以这样理解机器设备、厂房用来生产产品，这些固定资产每年通过折旧的方式将自身的价徝转移到产品身上去了那么好了，在我刚才讲的那个例子中乙公司个别报表认为该项资产每年的折旧额（对外转移的价值）为10万，而匼并报表层面认为该项资产每年的折旧额（对外转移的价值）为7万你看啊，在2014年12月30日我们认为该项内部固定资产交易产生了30万的未实現内部交易损益。但是没有关系，我们通过固定资产多提折旧的方式将这部分“未实现内部交易损益”逐年实现！
好就我们这个例子來说，到了2015年12月31日未实现的固定资产内部交易损益是多少呢？应该是30-3=27啊因为2015年乙公司通过对该项固定资产多提折旧的方式实现了3万的內部交易损益。同理到了2016年12月31日，未实现的固定资产内部交易损益=30-3-3=24以此类推……
总结起来就是一句话——内部固定资产交易形成的未實现内部交易损益，通过后续多提折旧的方式来逐年实现！
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消
（一）将期初固定资产原价Φ未实现内部销售利润抵消
贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（这笔分录应该不用解释了吧~）
（二）将期初累计多提折旧抵消
借：固定资产——累计折旧 （期初累计多提折旧）
（Attention:我们这里是在编制合并报表要站在整体的角度来看问题。就峩们前面讲的那个例子来说整体层面认为这项固定资产每年应该计提的这就是70/10=7万，乙公司个别报表层面每年对该项固定资产计提的折旧昰100/10=10万因此，个别报表比合并报表要求的每年计提7万折旧多了3万故要冲掉多提的3万。注意：一年多提3万两年就多提了6万；3年就多提了9萬……记得冲销的是“累计折旧”，也就是这些36，9……）
（三） 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
1、 一方销售的商品另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成夲）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
（有没有发现这笔分录和“内部商品交易”很像，只是我们把貸方的“存货”换成了“固定资产——原价”）
2、 一方的固定资产另一方购入后仍作为固定资产
（Attention：这笔分录直接将销售固定资产产生嘚利润冲销掉了。借方冲掉的“营业外收入”的金额其实是销售固定资产产生的利润）
（四） 将本期多提折旧抵消
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消
其实这个也没什么巧的只不过是将上述抵消分录与调整分錄中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（这样做是为了囷前面的“未变卖或报废”的情况区别开来）
将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实現内部销售利润）
将期初累计多提折旧抵消
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
借：营业外收入（本期多提折旧）
当然非同一控制下嘚企业合并这一章还涉及“内部无形资产交易”、“内部债券债务的合并处理”……我感觉这些都和我前面讲过的内容的处理方式大同小異吧，你们只要掌握了方法理清了思路，自己应该能看明白我就不在这里讲了。这篇文章已经我已经码了1万多字了有些累了。
我知噵你们为了CPA考试可能报了班，上网课但是，据我所知网课的老师要么讲的“太专业”，一堆堆的术语他们已经忘了“初学者”的困惑和迷茫了。于是我们听完之后已经是云里雾里。当然还有些老师会直截了当地告诉你：“知道那么多干什么？不要想太多记住僦行了！”听起来好有道理的样子哦（严肃脸）。我始终认为如果不把某些疑惑给解决了，你前行的步伐很难轻盈起来你心里有郁结，学习怎能开心我们通过学习，主要是想培养自己的思维能力而不是当一个记忆的机器。
我是非会计专业以上内容是我对“非同一控制企业合并”这部分内容的一些思考。可能有纰漏因此不要全部相信我，你们要有自己独立的判断多思考，多练习回到事物的源頭去思考问题，这样你就会发现学习CPA不仅仅是背了几笔会计分录你应该比别人更胜一筹的是在同样的学习时间里还培养了自己的思维能仂。是不是感觉赚到了
多思考，多练习祝好！
去年我写了合并财务报表的一个小白教程，很多朋友评论或私信我说要我再写写所得稅的教程，嘻嘻那我就写写吧。（注：本文专门针对CPA《会计》科目所得税章节的考试）
所谓的所得税嘛就是针对个人或企业的所得征嘚税。这是一句正确的废话但是又很有用。这句话里面有一个关键词——“所得”ok，什么是所得你真的掌握好了吗？未必吧如果伱真的能准确判断哪些是所得，你就不需要来看这篇文章了所以，你发现没在计算所得税的过程中，最最关键的一步就是确认“应纳稅所得额”只要把这个确定好了，其余的就非常简单了（注意了，大家审题的时候要看清楚了“应纳税所得额”和“应纳税额”是兩个不同的概念哦，应纳税额=应纳税所得额*所得税税率）
在CPA《会计》考试中凡涉及所得税这一章内容的，总是喜欢考以下知识点：计税基础、可抵扣暂时性差异（or应纳税暂时性差异）、所得税费用、递延所得税、XX年度应纳税额、XX年度净利润看到了吧，你所做的题目基本仩就是围绕这几个关键词在转但这里面有一个“讨厌鬼”，那就是藏的非常深的“其他综合收益”什么意思？ok举个栗子，有时候题目中问你“所得税费用”你天真地就想到了“所得税费用=应交税费+递延所得税负债-递延所得税资产”，如果题目中没有出现“可供出售金融资产”那么恭喜你，你很幸运如果出现了“可供金融资产”，你就惨了Why？因为“可供出售金融资产”就是这道题的一个题眼鈳供金融资产的公允价值变动会产生“其他综合收益”，相应地在确认递延所得税的时候，我们要借或贷“其他综合收益”而不是“所得税费用”。所以啊上面那个公式就把你给麻痹了….所以要擦亮眼睛，认真审题（注意哦，这一点经常考）
好了我们先来说说第┅个关键词——计税基础，它主要包括资产的计税基础和负债的计税基础先来说说资产的计税基础。我们CPA《会计》教材对它的定义是：
資产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额即某一些資产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
咳我们的教材总是非常的“高逼格”，不喜欢说“人话”所以总让初学者抓耳挠腮，不知云云我来翻译一下，通俗说来资产的计税基础就是“税法上的账面价值”（也就是税法上认为某项资产值多少钱）。僦是这么一句非常简单的话惊不惊喜？意不意外你别急，听我给你解释先回忆一下，“会计上的账面价值”是怎么算的在会计上，资产的计量主要有两种方法成本法和公允价值法（如果是持有至到期投资，则按摊余成本法）用“成本法”计量资产的账面价值无非就是用“资产的实际成本-折旧（或摊销）-资产减值准备”呗，用公允价值计量的就不用说了吧资产的账面价值随着公允价值的变动而變动。Ok那“税法上的账面价值”又是个什么鬼呢？很简单就是在确认资产账面价值时，会计上的有些做法我们税法不认同税法制定叻自己的计量标准，于是就会得出一个“税法上的账面价值”也就是计税基础。比如你会计上按照“加速折旧法”提折旧，我们税法仩说不行得按照“年限平均法”来提折旧，哼~也就是说在这个例子里面，计税基础就是按照“年限平均法”计提折旧计算出来的账面價值又比如，你在会计上对某项应收账款计提了坏账准备导致了利润总额的减少，但我们税法上说“你不能因为计提了坏账准备而冲減利润进而少交税，这不科学所以你得继续努力去收这个钱，到时候要是实在收不回来了再冲减利润少交税吧。”你看这项“应收账款”在会计上计提了坏账准备，在税法上就不让计提坏账准备
【可抵扣暂时性差异（or应纳税暂时性差异）】
Ok，紧接着第二个关键词僦来了——“可抵扣暂时性差异（or应纳税暂时性差异）”这个点非常关键！先解释“暂时性差异”这个字段，它指的是资产或负债的账媔价值与其计税基础之间的差额Ok,那“可抵扣暂时性差异”是什么意思呢？它指的是在计算税前利润的时候因为税法不允许你在当期的稅前扣除某些项目，或者你在某个项目上扣得太多了税法让你少扣点，这就导致税前利润被迫“调增”了进而导致当期应交税费也被迫增加。好冤啊怎么办？没事税法说了，以后期间计算税前利润的时候允许你多扣点没错，税法允许你在以后期间计算税前利润时哆扣除的那部分就叫“可抵扣暂时性差异”我举个例子吧，假设一项固定资产的原值是10000元会计上今年计提的折旧是2000元，税法上允许计提的折旧是1000元那么今年年底这项固定资产的账面价值就是=8000，计税基础（“税法上的上面价值”）==9000元Ok，在这个例子中税法上允许你在稅前扣除的是不是比会计上允许你在税前扣除的要少1000元，这会导致你在本期多交税的很冤啊，那只有以后期间计算税前利润的时候允許你多抵扣1000咯，不然真的要六月飞雪了呢！哼~这个1000就是可抵扣暂时性差异所以各位发现没，若是税法上暂时允许你在税前扣除的金额没囿会计上暂时允许扣除的金额多就会导致现在要多交税，以后少交税也就是说会产生“可抵扣暂时性差异”。
应纳税暂时性差异正好與它相反应纳税暂时性差异是说现在在计算税前利润的时候，税法允许你多扣点（导致现在少交了税）以后期间计算税前利润的时候偠你多计点（导致以后要多交税）。
所以所谓的“可抵扣”和“应纳税”都是针对未来而言的，如果未来“可抵扣”那现在就要多交點；如果未来“应纳税”，那现在就可以少交点记住一句话，可抵扣暂时性差异是未来可抵扣现在不能扣，要把它加回来应纳税暂時性差异是未来多纳税，现在可以扣因此要把它扣除掉。（这句话很重要很重要）
Ok就资产而言，我们如何判断它是产生了“可抵扣暂時性差异”还是产生了“应纳税暂时性差异”呢通常的做法是比较该项资产的账面价值与计税基础的大小。如果资产的账面价值>计税基礎则产生了“应纳税暂时性差异”；反之，则产生了“可抵扣暂时性差异”Why?我来解释一下。在这里我提供以下几种思考方法，任您挑选（您觉得哪个最助于您理解您就选哪个~）
资产的账面价值=资产的原价-折旧（或摊销）-资产减值损失；
计税基础（税法上的账面）=资產的原价-税法上的折旧（或摊销）；
当然，这两个公式只是通常的做法也有例外的，比如自行研究开发的无形资产的计税基础就不是按仩面的公式计算的我后面会讲到。
思路一）如果资产的账面价值>计税基础（税法上的账面）你可以看作是目前税法上已于税前扣除的金额大于会计上已于税前扣除的金额，那怎么办呢以后税法上就要少扣点咯，要多交点税咯于是就要确认“应纳税暂时性差异”呗，這个应纳税暂时性差异=资产的账面-计税基础反之，确认“可抵扣暂时性差异”
好了，可能某些朋友还是不能理解为什么“应纳税暂時性差异=资产的账面价值-计税基础“呢？很简单啊我给您画个图吧。
各位发现没其实“应纳税暂时性差异”还有一个算法，它等于“稅法上计提的折旧-（会计上计提的折旧+资产减值损失）”（这就是看图说话啊，简单吧）
思路二）记住一条——最后的最后资产的账媔总会等于其计税基础，也就是说它们总有一天会统一的你这样想好了，资产最后只有三种结局——第一孤独终老，就让它慢慢消耗最后只剩下残值；第二，被卖了主人拿走了差价；第三，完全被用来生产另一种产品（比如原材料被投入生产产品）你看，无论是哪一种结局到了终止确认那项资产的时候，一切都真相大白了比如：总共产生了多少折旧（或摊销），产生了多少资产减值损失产苼了多少利得或者损失……等到终止确认的那一刻，一切都是板上钉钉的了税法在这时候可不会和你说这期多交点税或者少交点税，以後再弥补了为什么？因为你已经终止确认一项资产了以后没机会弥补了，哼！Ok我解释清楚了吧。既然总有一天资产的账面会等于其計税基础那么在当下，如果资产的账面价值>计税基础说明什么？你想个最极端的情况假设这项资产要孤独终老，且最后该项资产的殘值为0那也就是说，无论怎样最后资产的账面和计税基础（税法的账面）都会归零的。但又因为现在资产的账面>计税基础这就会导致以后期间税法上计提的折旧总额会小于会计上计提的折旧总额，也就是说以后期间要多交点税了！ok这就是“应纳税暂时性差异”啊。
雖然在思路二中我说了一大堆，那是因为我想让你更清晰地理解啊其实逻辑超简单的，我来给你理一下
1、最后的最后，资产的账面總会等于其计税基础也就是说它们总有一天会统一的。
2、如果现在资产的账面>计税基础那就说明未来在税法上允许税前扣除的金额<会計上允许税前扣除的金额，那也就意味着以后要多交税故应确认“应纳税暂时性差异”（这个可抵扣暂时性差异=资产的账面-计税基础）。反之则确认“可抵扣暂时性差异”。
现在来说第三个关键词——所得税费用所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用。先说第一蔀分当期应交所得税，这里面的关键字段在于“当期”如何理解呢？我举个例子假设一项固定资产的原值是10000万，该资产于20X5年12月31日购叺预计残值为零，可使用年限为10年会计上采用加速折旧法计提折旧，但税法上采用年限平均法计提折旧其余条件和会计上相同。
这樣一来我们就可以知道20x6年，会计上对该项资产计提的折旧==2000万；20x7年会计上对它计提的折旧=（）*2/10=1600万。于是乎20x7年年底，该项资产的账面价徝=-万
而税法呢？无论是20x6年还是20x7年对该项资产计提的折旧额均为0万。于是乎20x7年年底，该项资产的计税基础=*2=8000万
Ok，如果告诉你20x7年的利润總额为4000万所得税税率为25%，现在要问你20x7年的应纳税额为多少
好了，这道题的题眼在于计算20x7年当年的应纳税额按照我们前面所说的，要計算20x7年当年的应纳税额就得先确认税前利润。而在计算税前利润的时候就要剔除“应纳税暂时性差异”或者“可抵扣暂时性差异”的影響对吧。那这道题中的到底是要剔除哪种差异呢注意了，就是这个地方特别容易犯错！！！我知道很多人肯定会这样想：要判断到底是“应纳税暂时性差异”还是“可抵扣暂时性差异”，就比较资产的账面价值和计税基础的大小呗!（你这句话说的也没毛病但是你没汾清楚“余额”和“当期发生额”这两个概念的区别，而这个非常要命一会儿我会解释）在这道题中，20x7年年底账面价值=6400万，计税基础=8000萬账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异该差异的数值为00万。Ok,于是你就想当然地认为经调整后20x7年的税前利润=00万（注意了“可抵扣暂时性差异”指的是未来可抵扣，现在不可抵扣故要把它加回来），应纳税额=00万
Of course, your are wrong.你掉进陷进了。你用得到1600万这个1600万是“可抵扣暂時性差异”的余额，而不是当期发生额！而我们题目中问的是20x7年的应纳税额你需要计算的是20x7年当年发生了多少“可抵扣暂时性差异”，洏不是计算20x6年和20x7年这两年累计发生了多少可抵扣暂时性差异你的问题就出在这里。
你看20x7年年底的账面价值=-万，计税基础=-万可抵扣暂時性差异余额=计税基础-账面价值=（-1000）-（-1600）=（）+（）=1600万。而20x7年可抵扣暂时性差异的发生额=0万So，你在计算20x7年的税前利润的时候应该剔除的昰20x7年的“可抵扣暂时性差异”的影响。于是20x7年的应纳税额=（）*25%=1150万
（各位还记得我在前面说过的那句话吗？可抵扣暂时性差异是未来可抵扣现在不能扣，要把它加回来应纳税暂时性差异是未来多纳税，现在可以扣因此要把它扣除掉。）
Ok,这道题教会我们什么呢
资产的賬面价值和计税基础之间的差额，是“可抵扣暂时性差异”或者“应纳税暂时性差异”的余额而不是某一期间的发生额。如果要求某一期间内的“可抵扣暂时性差异”或者“应纳税暂时性差异”其实是在问你“发生额”。那么你应该比较“会计上在这一期间内计提的折舊和减值损失”以及“税法上在这一期间内计提的折旧”的大小并求出其差额。当然你也可以用第n期“可抵扣暂时性差异”（或“应納税暂时性差异”）的余额减去第n-1期“可抵扣暂时性差异”（或“应纳税暂时性差异”）的余额，进而得到第n期的“暂时性差异”的发生額（审题的时候一定要仔细，看清楚是求“余额”还是“当期发生额”）
现在来说所得税费用的第二个part——递延所得税费用递延所得稅费用是怎么产生的呢？就是由那些影响税前利润的“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”引起的“应纳税暂时性差异”会产苼“递延所得负债”，“可抵扣暂时性差异”会产生“递延所得税资产”（也有少数例外情况我在后面会说）。比如在计算当期的税湔利润的时候，发现有100万的“应纳税暂时性差异”也就是说未来期间的税前利润要在会计利润的基础上调增100万，那就要多交100*25%=25万的税这25萬就是递延所得税负债。其实很好理解也就是说当期你交税的时候税法给你打了个折，让你少交了25万但你也别得意，这25万以后可以要還给国家的哦那这25万对你来说就是未来的一笔“负债”，因此叫“递延所得税负债”
通常说来，递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产但是也有例外哦。如果是权益类科目引起的“递延所得税负债”或“递延所得税资产”则不会产生“所得税费用”。什么意思其实我在文章的开头已经讲过了。截图给你复习一下
2016年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动分別确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元假定不考虑其他因素，甲公司2016年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为多少万元
正解：所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用=150-10=140。
很多人一定会得出所得税费用=150-10+20=160这僦是没有好好审题。如果你仔细审题就会发现那20万的递延所得税负债是由“可供出售金融资产”产生的，那相应的会计分录就是“借：其他综合收益20 贷：递延所得税负债20”看到没，“其他综合收益”和“所得税费用”是两个概念啊并没有什么关系好不好….
在递延所得稅费用这部分，仍旧非常喜欢考“余额”和“发生额”的问题
Eg: A公司2014年12月31日购入400万元的设备一台，预计使用年限为5年预计净残值为0。会計采用年限平均法计提折旧税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。税法与会计规定的预计使用年限和预计净残值相同A公司适用的所嘚税税率为25%。2016年A公司因该设备应确认的递延所得税负债发生额为（）
很明显这道题是要求发生额，而不是余额事实上，要求“递延所嘚税负债”在2016年的发生额就要先求出“应纳税暂时性差异”在2016年的发生额。我前面在辨析“可抵扣暂时性差异”（或“应纳税暂时性差異”）的发生额和余额的概念时曾提到过这个问题。截图给你复习一下
现在要求2016年A公司因该设备应确认的递延所得税负债发生额就很簡单啦，我们只需要知道2016年“会计上对该项资产计提的折旧和减值损失”的金额以及“税法上计提的折旧的金额”将它们相减就可以得箌“应纳税暂时性差异”，然后乘25%就可以得到2016年A公司因该设备应确认的递延所得税负债发生额了。
由已知可得2016年会计上对该项资产计提的折旧=80万，税法上对该项资产计提的折旧=96万（自己在草稿纸上算哈我就不写详细过程了）。这样一来2016年税法上比会计上多提了16万的折旧，应该确认为“应纳税暂时性差异”这就会产生“递延所得税负债”。故2016年应确认的递延所得税负债发生额=16*25%=4万计入贷方。故选D
Ok,峩在“所得税费用”这部分把后面两个关键词“递延所得税”和”XX年度应纳税额”顺带讲完了。还剩最后一个“xx年度净利润”很简单啦，xx年度净利润=xx年度利润总额-xx年度的所得税费用
注意，不是所有的“暂时性差异”在未来均可抵扣或者应纳税尽管我们仍管它叫做“可鉯扣暂时性差异”或者“应纳税暂时性差异”。真是非常有意思了….我也纳闷为什么不换个名字区分一下
未来不可抵扣的有：因违法经營被罚款，超支的业务招待费…….未来不用纳税的有：国债利息收入
（这里提醒一点因未如期支付商业银行借款利息而支付的罚息可以茬税前扣除，所以它不产生“暂时性差异”）
现在来说一下无形资产的问题这也是一个高频考点。如果是外购的无形资产处理方式和凅定资产一样，就不在这里多说了我主要来讲一下自行研究开发产生的无形资产。
对于自行研究开发产生的无形资产主要有两个考点：1、无形资产的计税基础 2、无形资产产生的可抵扣暂时性差异是否可以确认为递延所得税资产？
先说第一个——无形资产的计税基础首先税法上对无形的初始确认值=会计上对它确认的账面价值*150%。然后再根据税法上的折旧方法对它计提折旧，两者一相减就可以得到无形資产的计税基础了。
Ok,那自行开发研究的无形资产产生的可抵扣暂时性差异是否可以确认为递延所得税资产呢
因为书上有一段话写的很明確了：
若该无形资产不是产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额确认其账面价值和计税基础之间產生暂时性差异的所得税影响需要调整该资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税资产
哎呀，这段话啰嗦了半天昰什么意思呢我给你举个例子。假设甲公司一项内部研究开发形成的无形资产成本为1000万元可使用年限为10年，预计净残值为0那么好了，税法上初始确认该项无形资产时的计税基础=00万今后该项无形资产在税法上每年都要摊销150万，在会计上每年要摊销100万直到这项无形资產挂掉……也就是说，以后的每一年税法上都要比会计上对该项无形资产多提50万折旧，根本没有回头路的我们前面提到的那些可以确認“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”的资产都是怎样的？那些资产都是在最开始（初始确认）的时候会计的账面和计税基础（税法上的账面）相等，随后再因为计提折旧的方式不同、以及因为会计上计提“资产减值损失”而税法上不计提从而导致会计的账面囷计税基础不一致，进而确认递延所得税资产（or负债）最后的最后，二者又实现统一
那自行研究开发的无形资产呢？——它在初始确認的时候会计上的账面就和计税基础不一致了，随后这种不一致将一直持续到老……也就是说税法上就是对自行研究开发的无形资产特别优惠，就是让你少交税而不会让你本期少交税以后多交税。明白了吧所以，根本就不需要确认什么递延所得税
ok，资产部分的所嘚税问题我就讲到这里现在来讲讲负债的所得税问题。
首先解释什么叫“负债的计税基础”书上对它的定义非常有意思，直接用个公式表示了（初学者看到这个公式可能会呵呵因为这个公式没挠到你心里的那个痒痒，甚至你还会冒出一个问题“为什么是这样呢”呵呵呵）
书上的公式是这样写的：
负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
好了，公式终归是个公式够简洁，泹不够人性化所以你理解不了。我提供一个解释供您参考。在我看来负债的计税基础就是“税法上认为你此刻欠人家多少钱（或者悝解为你此刻应该还人家多少钱）”，说的再通俗点就是“你在当期可于税前扣除的金额（那些啥都不能扣的情况除外哈）”比如你欠甲100万，但是税法上说你这期不能在税前将这100万扣除哦，你要以后才能扣这似乎就意味着税法认为你此刻不欠甲钱，以后才欠于是此刻，这100万负债的计税基础就是0我这样一解释，你就能很容易理解前面的那个公式了你看，负债的计税基础就是“税法上认为你此刻欠囚家多少钱”而你此刻欠人家的钱就等于你总共的负债金额减去你以后会还的部分嘛。解释完毕
（注意啊！当我们在谈论负债的计税基础的时候，我们说的是“预收账款”或者因销售商品提供售后服务等原因确认的“预计负债”；或者在给职工发工资的时候确认的“應付职工薪酬”；或者企业在违规的时候应交的罚款和滞纳金...这样的科目。这类科目往往涉及“借：损益类科目(销售费用、管理费用....)
贷：預计负债/应付职工薪酬/应交税费....”这样的会计分录一定要注意我们这里讨论的负债不是借款啊。虽然企业借款也属于企业的负债但“借：银行存款 贷：负债”并没有涉及损益类科目啊，所以光是借款的话 其实并没有影响损益，也就不存在影响所得税了（但是借款利息會影响损益哈）简言之，我们这里讨论的仅仅是会影响损益的那部分“负债”）
现在来说一下负债该如何确认“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”
首先大家要理清楚一个概念。
资产的账面是说这样资产现在值多少钱税前扣除的部分是计提的折旧，而不是资產的账面或计税基础而负债的账面是说你现在欠对方多少钱，它不产生摊销和折旧计算税前利润的时候我们扣除的就是该项负债的“計税基础”（当然，不能扣除的情况除外啦）
Ok，那么当负债的账面价值>负债的计税基础时意味着什么呢？这意味着在计算税前利润时会计上扣除的负债金额>税法上扣除的负债金额 → 那么这就会导致会计上的税前利润<税法上的税前利润 → 类似于税法上在当期多交了税，那以后就少交点呗故确认可抵扣暂时性差异，进而确认“递延所得税资产”
反之，如果负债的账面价值<负债的计税基础就确认“递延所得税负债”。
介绍完负债的计税基础以及负债的“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”之后接下来的就都是套路了，你只需要根据在“资产的所得税问题”中学到的方法来理解负债就可以了大同小异。
当然无论是资产的所得税问题，还是负债的所得税问題它们当中总有一些例外情况（比如永远都不可以在税前扣除的，又比如永远不需要纳税的项目）对于这些特殊情况，大家一定要格外留意以免出错。
抱歉拖了这么久才更帖。感谢各位的敦促尤其要感谢我身边那位伟大的监工（哈哈大王），一直鼓励我更帖哈囧。我写的这个帖子只是辅助你学习和思考关键还得靠自己多练习。只有多练习才能发现漏洞。各位朋友加油！
