在区分合营安排是囲同经营还是合营企业时可能有必要单独分析两份或多份协议，例如当存在框架协议或主合同时因此，当参与方从事同一框架协议中嘚不同活动时共同经营和合营企业可能同时存在。
合营安排分类取决于各参与方在正常业务活动中从该安排享有的权利和承担的义务根据正常业务活动对合营安排进行分类的要求与合并财务报表准则中有关考虑被投资方的设立目的和设计的要求是一致的。我们认为在確定合营安排的适当类别时，合营安排的目的和设计是重要的考虑因素
二、合营安排分类的判断及实例、单独主体的认定
虽然对合营安排进行分类时不能仅仅考虑该合营安排的结构，但是确定合营安排类型的第一个考虑因素是评估是否存在单独主体如存在，就实施进一步评估来确定合营安排的类型未通过单独主体构造的合营安排就是共同经营。
合营安排准则中将单独主体定义为“具有单独可辨认的财務架构的主体包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体”。合伙企业或公司的权利和义务都属于单独主体在某些凊况下，信托公司的权利和义务或财团组织也可以看作单独主体单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨認的财务架构确认某主体是否属于单独主体需要考虑适用的法律法规。
合同可以创建一个单独主体例如相关约定可以创建一个满足合並财务报表准则的规定从而可以从被投资方整体中分割出来的单独主体。在符合相关法律法规规定的情况下如果有确凿证据证明该安排嘚特定资产是偿付其特定负债、权益的唯一来源，并且特定负债方以外的其他参与方对于特定资产或特定资产的剩余现金流不拥有权力或義务则该安排构成单独主体。因此实质上，单独主体的所有资产、负债与权益划出了被投资单位整体并且单独主体符合法律法规的規定，从而构成这里所述的单独主体
确定是否存在单独主体的原因在于一项未通过设立单独主体的合营安排赋予其参与方享有该项安排淨资产的权利的可能性很小。因此如果不存在单独主体，就可以缩短判断过程直接得出该合营安排是共同经营的结论。
（1）未通过单獨主体构造的合营安排
在不存在单独主体的情况下根据合同安排，各参与方能够享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负債的义务有权获得相应的收入、并对相应的费用承担责任。因此应当划分为共同经营
（2）通过单独主体构造的合营安排
合营安排准则規定，相关资产和负债由单独主体持有的合营安排可能是合营企业，也可能是共同经营取决于该参与方对单独主体持有的与安排相关嘚资产和负债的权利与义务。如前所述需要考虑如下因素：
、单独主体的法律形式分析
一旦确定存在单独主体，第二步是分析单独主体嘚法律形式这与长期股权投资准则（旧）存在重大差异，长期股权投资准则（旧）中的会计处理仅取决于是否存在单独主体合营安排准则规定，各参与方应当评估该单独主体的法律形式从而确定该法律形式是赋予参与方享有安排的净资产的权利，还是赋予参与方享有與安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务也就是说，单独主体的法律形式是否能将参与方和单独主体分离
例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排单独主体的法律形式导致考虑其自身权利（即在单独主体中持有的资产和负债是单独主体的资产和负債，而不是各参与方的资产和负债）在这种情况下，单独主体的法律形式赋予各参与方权利和义务的评估表明该项安排是合营企业。嘫而各参与方在合同安排中约定的条款（参见第二部分第二章二、3），以及其他相关的事实和情况（参见第二部分第二章二、4）可以撤銷基于单独主体的法律形式赋予各参与方权利和义务作出的评估
当且仅当各参与方实施的是单独主体的合营安排，而单独主体的法律形式上没有区分参与方和单独主体（即单独主体持有的资产和负债也是各参与方的资产和负债）时基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的评估足以说明该合营安排是共同经营。
通常单独主体的资产和负债都很可能与参与方在法律形式上明显分割开来。例如根據《中华人民共和国公司的权利和义务法》（以下简称“公司的权利和义务法”）的有关规定，“公司的权利和义务是企业法人有独立嘚法人财产，享有法人财产权公司的权利和义务以其全部财产对公司的权利和义务的债务承担责任。有限责任公司的权利和义务的股东鉯其认缴的出资额为限对公司的权利和义务承担责任；股份有限公司的权利和义务的股东以其认购的股份为限对公司的权利和义务承担责任”因此，当合营安排是按照《公司的权利和义务法》通过公司的权利和义务来构造时其法律形式将合营安排对资产的权力和对负债嘚义务与该安排的参与方明显分割开来。但这并不排除合营安排在满足其他相关事实和情况的要求时（参见第二部分第二章二、4）被归类為共同经营的可能性
类似地，承担无限责任的合伙企业的法律形式并不能将参与方和合伙企业分离即他们向合伙人提供享有资产的权利和承担负债的义务，这表明该安排是共同经营但是，如果合伙企业限制其合伙人的负债成为合伙企业的负债时则可能表明该安排为匼营企业。
、单独主体的合同条款分析
通过单独主体区分合营安排类别的下一步是检查该安排的合同条款从而确定这些合同条款能否为各参与方提供享有安排净资产的权利（合营企业）或享有资产的权利、并承担负债的义务（共同经营）。这是因为即使单独主体的法律形式为各参与方创建了某些权利和义务合营安排的合同条款也可能撤销法律形式的影响，并为各参与方提供享有资产的权利并承担负债嘚义务。在区分合营安排类别时进一步证实了，与长期股权投资准则（旧）仅注重合营安排的形式相比
合营安排准则更加关注合营安排权利和义务的性质和实质。
共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列：
|
其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关资产的权利并承担与安排相关负债的义务？
|
|
|
参与方对合营安排的资产享有权利并对负债承担义务
|
参与方对与合营安排有關的净资产享有权利
|
|
参与方以约定比例分享与安排相关资产的全部权益
|
资产属于合营安排参与方并不对资产享有权利
|
|
参与方按照约定的仳例分担合营安排资产的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的清偿要求参与方作为义务人承担清偿责任。
|
合营安排对自身嘚债务或义务承担责任参与方仅以其各自对该安排认缴的投入额为限对该安排承担责任。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索
|
|
合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。某些情况下参与方按份额比例享有合营安排产生的净损益不会自必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对安排资产的权利以及对负债的义务
|
各参與方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益。
|
|
参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营
|
在很多情况下，各参与方在合同安排中就权利和义务达成的一致意见与为构建安排而设立的单独主体的法律形式賦予各参与方的权利和义务是一致的，或者不矛盾 但是，在某些情况下也可能存在各参与方使用合同安排撤销或修改为构建安排而设竝的单独主体的法律形式赋予参与方的权利和义务的情形。
【例19】:改变合同条款的法律形式
A和B共同建立了一个公司的权利和义务CA和B能够囲同控制C。初步判断存在单独主体并且单独主体（公司的权利和义务制主体）的法律形式表明C是合营企业。但是合同安排表明A和B以约萣比例享有C资产的权利，并承担C负债的义务实际上，合同条款撤销了该公司的权利和义务制主体的法律形式的影响因此，C变成了共同經营
当合同安排约定各参与方享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的义务时他们是共同经营参与方，不需要为了劃分合营安排而考虑其他事实或情况
合营安排各参与方可能向第三方提供担保。例如合营安排的某个参与方可能提供一项担保或承诺鉯下事项：
l 合营安排向第三方提供的服务可能具有某种特质；
l 合营安排应偿还从第三方获取的资金；
l 该参与方应在合营安排处于困境时支歭该安排。
有人也许会认为提供担保（或承诺提供担保）会赋予参与方承担债务的义务，这可能表明合营安排应分类为共同经营但是凊况并非如此，担保是合同条款的一个示例但提供此类担保的条款或各参与方提供担保的承诺本身并不能确定该合营安排是共同经营。擔保对于共同经营的分类不具有决定性作用这是因为担保不能赋予担保人潜在债务的现时义务。因此担保不是承担债务义务的决定性洇素。如果担保发行人必须在该担保下付款或履行责任这可能表明相关事实和情况发生了变化，或者可能伴随该安排的合同条款发生了變化这些变化可能引起对该安排是否仍具有共同控制的重新评估，参与方为合营安排提供担保的行为本身并不直接导致一项安排被分类為共同经营
（2）清算或解散合营安排的合同条款
在某些合营安排中，只要合营安排能够持续经营各参与方将资产投入到该安排的活动Φ。但是若清算或解散合营安排，所投入资产应被返还给相应贡献方问题在于合同条款是否赋予各参与方享有这些资产的权利。如是则将合营安排分类为共同经营。
我们认为参与方判断其在合营安排中享有的权利和承担的义务均是正常经营的情况下非正常经营（例洳破产、清算）时的法律权利和义务的相关性是比较低的。例如某合营安排通过合伙企业构建，合伙人之间的相关约定赋予了合伙人在匼伙企业正常经营时享有该合伙企业资产的权利和承担其负债的义务而在合伙企业清算阶段，合伙人不享有合伙企业的资产而只能享囿合伙企业清偿第三方债务之后应分得的剩余资产。这种情况下该合伙企业（即合营安排）仍然可以被分类为共同经营，因为在正常经營中合伙人对于合伙企业的资产和负债是享有权利和承担义务的。同样如果合同约定一旦清算或解散合营企业，投入该安排的资产应返还给相应贡献方这并不一定意味着合营安排就是共同经营。原因是在正常业务活动中贡献方并不期望收回这些投入资产。
在形成结論时需要考虑所有相关事实和情况例如，贡献资产的参与方拥有关于该资产的目前可执行的看涨期权在评估该参与方是否享有该安排嘚资产的权利、并承担该安排的负债的义务，即该安排是否为共同经营时应当考虑以上情况。该看涨期权也需要按照相关准则的规定进荇会计处理
如果合营安排的法律形式和合同条款没有明确规定参与方享有与该安排相关的资产的权利并承担与该安排相关的负债的义务，这表明合营安排可能是合营企业则参与方应考虑其他事实和情况，以评估该安排的参与方是否享有资产的权利并承担负债的义务即該安排是否为共同经营。
一项合营安排可能通过单独主体构造该单独主体的法律形式将参与方和单独主体分离。参与方之间达成的合同條款可能没有明确参与方对资产和负债的权利与义务但考虑其他事实和情况，也可以使该合营安排归类为共同经营当其他事实和情况賦予参与方享有与安排相关的资产的权利并承担与该安排相关的负债的义务，就可以将该合营安排归类为共同经营
应考虑的其他事实和凊况包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等当一项安排的活动主要是向参与方提供产出时，这表明参与方實质上有权享受由该安排资产产生的所有经济利益通常，该安排的参与方通过阻止该安排向第三方销售产出而确保他们获得这些产出具有这种设计和目的的安排的影响是，该安排产生的负债实质上可由参与方通过购买产出而支付的现金流量而得以清偿因此，如果参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源这表明参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑合营安排相关事实和情况表明參与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益，合营安排所产生的负债的清偿实质上也持续依赖于向参与方收取的产出销售现金流该合营安排的实质为共同经营。
在区分合营安排的类型时了解该安排的目的和设计是关键点。其他关键点包括如下方面：
l 该安排所从事的活动是否主要向各参与方提供产出（即各参与方实质上有权享受由该安排资产产生的所有经济利益）；
l 该安排是否依赖于各参与方持续清偿因安排的活动所产生的负债
如果合营安排同时具有以上两个特征，则可以表明该安排是共同经营在某些情况下，评估是否滿足以上条件需要运用判断合营安排中可能包含的、与评估该安排类型相关的因素列示于下表中：
|
|
没有限制；可以向其他方出售产出
|
|
各參与方必须实质上购买所有产出
|
没有要求；其他方可能购买产出
|
|
用于清偿债务的现金流的来源
|
通过他们购买产出的第三方
|
|
旨在盈亏平衡，各参与方能够承担该安排的损失
|
以下例20说明了即使合营安排的法律形式和合同条款表明该安排是合营企业，其他事实和情况是如何使得該安排成为共同经营的
【例20】:其他事实和情况对法律形式和合同安排的改变
A和B创建他们对其施加共同控制的C公司的权利和义务。主体C（公司的权利和义务制主体）活动予以实施的法律形式初步表明主体C持有的资产和负债就是主体C的资产和负债，因而表明C是合营企业A和Bの间的合同条款并没有明确各方对主体C的资产和负债的权利与义务。因此该安排看似仍是合营企业。
但是A和B就以下方面达成一致：
l 未經A和B双方同意，主体C不能将任何产出出售给第三方因为该安排的目的是向各方提供各自需要的产出，向第三方的销售预计是不经常和不偅要的；
l 向A和B出售产出的价格由A和B共同决定以补偿主体C发生的生产成本和管理费用。基于这种经营模式该项安排旨在盈亏平衡的水平仩经营；
l A和B购买主体C生产的所有产出的义务反映主体C完全依赖于A和B获得其现金流量。因此A和B有义务出资以清偿主体C的负债；
l A和B有权获得主体C生产的所有产出这一事实表明，A和B正在消费并因此有权获得主体C资产的所有经济利益
这些事实和情况表明该安排是共同经营。
变动1——如果A和B并没有使用产出的份额而是将其份额出售给第三方，该安排仍是共同经营
变动2——如果A和B改变了合同安排的条款，以便该咹排能够向第三方出售产出这将导致主体C承担需求、存货和信用风险。这样的话A和B实质上不能享有所有经济利益因此，该合营安排很鈳能被分类为合营企业
在某些情况下，仅一个参与方获得或购买合营安排的所有产出例如，可能出现如下情况：
l 一个参与方不处于合營安排的经营活动中（如当地政府和外企具有共同控制）未获得产出的某个参与方一般通过其他方式获得相对于其在合营安排中所占权益的补偿；
l 获得所有产出的某个参与方作为该安排中其他参与方的代理人，代表他们开展行动
这种情况下，第一步是确认实际上存在共哃控制相关事实和情况的重新评估可能表明获得所有产出的某个参与方控制该项安排。但是如果存在共同控制，我们认为这很可能是囲同经营这是因为各参与方实质上共同享有合营安排的资产的所有经济利益。时有发生的是这些资产具有不同的性质即一方获得无形資产，而另一方获得金融资产但双方都享有该安排的资产和负债的权利与义务，而不是享有净资产的权利
（2）评估各参与方是否提供現金流
如果一项合营安排依赖于各参与方持续清偿因安排的活动所产生的负债，这可能表明各参与方承担了与该安排相关负债的义务从洏确定该安排是共同经营。
问题是如果各参与方在构建合营安排时提供了现金流，但此后并未提供直到经营活动快结束时其他方才预期提供现金流，那么他们能否被认为“实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源”或者，各参与方可能通过贯穿该安排的一系列現金筹集提供现金流
我们认为，如果各参与方在构建合营安排时提供了现金流但此后并未提供，直到经营活动快结束时其他方才预期提供现金流则在构建时提供现金流的参与方是期间现金流的唯一来源这一事实并不能表明合营安排是共同经营。这是因为他们并没有持續提供现金流并不预期在正常业务活动中承担清偿该安排债务的义务。类似地通过一系列现金筹集提供现金流的要求或预期也不一定表明合营安排是共同经营。以下例21中将说明这些情况
【例21】:建筑与房地产销售
两个参与方构建了一个单独主体并对其具有共同控制。合營安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该安排的资产或负债的权利与义务其他事实和情况如下：
l 合营安排的目的是建造┅栋商住综合楼，并向公众销售住宅单元；
l 各参与方享有的权益足以购买土地并从第三方借入债务来建造楼房；
u 将剩下的利润分配给各參与方。
由于存在单独主体并且合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务，初步分析表明合营安排是合营企业在构建时提供现金流的参与方现金流的唯一来源这一事实并不能表明合营安排是共同经营。因此由于各参与方仅预期获取偿还负债后的净利润，其他事实和情况不能表明各参与方享有资产或负债的权利与义务合营安排是合营企业。
变动-各参与方享有的权益不足以购买土地和进行债务融资可能预期或要求各参与方必须通过一系列现金筹集将现金投入合营安排中。确定一系列现金筹集是否表明各参与方实质上是该安排产生的现金流的唯一来源因而参与方是否承担了该安排的负债（即该安排是否为共同经营），這需要运用判断如果合营安排赋予各参与方享有净资产的权利，该安排就是合营企业
以下示例以假定情况说明主体在不同情形下应用匼营安排准则可能运用的判断。尽管这些示例的某些方面可能按照实际情况呈现但在应用合营安排准则时，仍需要评价所有与特定的实際情形相关的事实和情况
A和B(参与方)是两家公司的权利和义务，其业务是提供多种公共和私人建造服务他们签署了一项合同安排，以共哃完成一项与政府之间签订的设计并建造两个城市间一条道路的合同合同安排确定了A和B公司的权利和义务各自的参与份额，明确了双方囲同控制该安排合同安排的主要事项是道路的移交。
A和B成立了一个单独主体（主体Z）并通过Z实施该安排。主体Z代表A和B公司的权利和义務与政府签订合同此外，有关该安排的资产和负债由主体Z持有主体Z的法律形式的主要特征是A和B参与方（而不是主体Z）享有该主体的资產和负债的权利与义务。
A和B的合同安排还规定了以下方面：
l A和B根据各自在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的权利；
l A和B根据各自在该安排中的参与份额分别或共同承担该安排相关活动的经营性和筹资性债务；
l A和B根据各自在该安排中的参与份额分享由该咹排相关活动产生的损益
为了协调和监督这些活动，A和B指定了一名将成为A或B雇员的经营者在某一特定时间之后，该经营者的职责将轮轉到另一参与方的雇员A和B同意由经营者的雇员在“无利得或损失”的基础上进行这些活动。
根据与政府所签订合同规定的条款主体Z代表A和B向政府提供建造服务。
该合营安排通过单独主体执行该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体进行分离（即主体Z持有的资产囷负债是A和B的资产和负债）。A和B在合同安排中强调了这项规定即该规定称A和B拥有与通过主体Z实施的该安排的资产，并承担该安排的负债该合营安排是共同经营。
A和B根据其约定的参与份额在他们各自的财务报表中确认这些资产的份额（例如不动产、厂房和设备以及应收賬款），以及由该安排产生的负债（例如对第三方的应付账款）的份额。A和B也分别确认通过主体Z向政府提供建造服务产生的收入和费用嘚份额
【例23】:共同经营的购物中心
两家房地产公司的权利和义务（参与方）为并购和经营一家购物中心成立了一个单独主体（主体X）。參与方的合同安排对主体X进行的活动设定了共同控制主体X的法律形式的主要特征是主体X（而不是参与方），拥有与该安排相关的资产並承担与该安排相关的负债。相关活动包括零售单元的出租、停车位的管理、购物中心及电梯等设备的维护、购物中心整体声誉和客户关系的建立
该合同安排的条款如下：
(a)主体X拥有该购物中心。该合同安排没有规定参与方有权拥有该购物中心；
(b)参与方不承担主体X的债务、負债或义务如果主体X不能偿还其债务或其他负债，或者不能清除第三方的义务则各参与方对第三方承担的负债仅限于该参与方出资额Φ未支付部分。
(c)参与方有权出售或抵押其在主体X中的权益；
(d)各参与方根据其在主体X中的权益分享购物中心经营收益（租金收益减去经营成夲后的净额）的份额
合营安排通过一个单独主体执行，该主体的法律形式使其在自身立场上考虑问题（即该单独主体持有的资产和负债昰其自身的资产和负债不是参与方的资产和负债）。此外合同安排的条款并未明确，参与方拥有与该安排相关的资产权利和负债义务相反地，合同安排的条款表明参与方拥有主体X净资产的权利。根据上述规定没有其他事实和情况表明参与方实质上拥有与该安排相關的资产的所有经济利益，并承担与该安排相关的负债义务该合营安排是合营企业。参与方将其在主体X净资产中的权利确认为投资采鼡权益法进行会计处理。
【例24】:产品的共同制造和配送
A和B公司的权利和义务（参与方）签订了一份战略性和经营性的安排（框架协议）茬该协议中双方同意在不同市场共同生产和配送一项产品（产品P）的条款。
参与方同意通过建立合营安排进行生产和配送活动这些活动洳下：
生产活动：参与方同意通过合营安排（即制造安排）进行生产活动。该制造安排通过一个单独主体（主体M）进行构建主体M的法律形式使其在自身立场上考虑问题（即主体M持有的资产和负债是其自身的资产和负债，不是参与方的资产和负债）根据该框架协议，参与方承诺按照其在主体M中的所有者权益购买根据制造安排生产的所有产品P参与方随后向另一个由其共同控制的安排出售这些产品P，并按照鉯下描述对产品P进行配送处理参与方之间制造活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与制造活动相关的资产的权利和负债的義务。
配送活动：参与方同意通过合营安排（即配送安排）进行配送获得该配送安排通过一个单独主体（主体D）进行构建，主体D的法律形式使其在自身立场上考虑问题（即主体D持有的资产和负债是其自身的资产和负债不是参与方的资产和负债）。根据该框架协议配送咹排按照不同市场需求从参与方订购产品P，在这些市场上配送安排销售这些产品处理参与方之间配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产的权利和负债的义务。
此外框架协议还规定：
(a) 制造安排将生产产品P，以满足配送安排对参与方设萣的产品P的需求；
(b) 关于制造安排向参与方销售产品P的相关商业条款制造安排将根据参与方同意的价格向参与方销售产品P，以收回所有发苼的生产成本随后，参与方以A和B同意的价格向配送安排销售该产品；
(c)制造安排可能出现的任何现金短缺都将由参与方根据其在主体M中嘚所有者权益进行出资。
框架协议设定了参与方A和B制造和配送产品P的条款这些活动通过合营安排进行，旨在制造和配送产品P参与方通過主体M执行制造安排，主体M的法律形式将参与方与该主体进行分离处理制造活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与制造活動相关的资产的权利和负债的义务。然而当考虑以下事实和情况时，参与方得出该制造安排是共同经营的结论：
(a) 参与方承诺购买根据制慥安排生产的所有产品P因此，参与方实质上拥有与该安排相关的资产的所有经济利益；
(b) 制造安排生产产品P以满足参与方的数量和质量偠求，从而实现配送安排对产品P的需求制造安排仅取决于参与方对现金流的产生及其承诺当制造安排发生任何现金短缺时提供资金，这表明参与方对制造安排的负债承担义务因为这些负债将通过参与方购买产品P进行清偿或直接由参与方提供资金。
参与方通过主体D进行配送活动主体D的法律形式将参与方与该主体进行分离。此外处理配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关資产的权利和负债的义务。
没有其他事实和情况表明参与方实质上拥有与该安排相关资产的所有经济利益参与方承担与该安排相关负债嘚义务。该合营安排是合营企业
A和B根据其在主体M中的所有者权益，分别在各自的财务报表中确认由制造安排产生的资产（例如不动产、厂房和设备，现金）的份额和负债（例如对第三方的应付账款）的份额。各参与方也确认由制造安排产生的生产产品P所形成费用的份額以及向配送安排销售产品P的相关收入的份额。
参与方将其在配送安排中对净资产的权利确认为投资并以权益法进行会计处理。
假定參与方同意上述制造安排不仅负责产品P的生产还负责向第三方客户配送。参与方也同意建立与上述配送安排相似的专门配送产品P的配送咹排以帮助将产品P配送至其他特定市场。
制造安排也直接向配送安排销售产品P配送安排没有承诺购买或保留固定比例的制造安排产量。
上述变动既不影响从事制造活动的单独主体的法律形式也不影响参与方对与制造活动相关资产的权利和负债的义务的合同条款。然而它使得制造安排成为一项自我融资的安排，因为它能出于自身利益的考虑与第三方客户进行交易并配送产品P因此，该制造安排自身负責需求、存货和信用风险尽管制造安排还可以向配送安排销售产品P，在这种情况下制造安排不依赖于那些能够在持续的基础上执行其活动的参与方。这样的话该制造安排就是合营企业。
上述变动没有影响到该配送安排分类为合营企业
参与方将其在制造安排中对净资產的权利和在配送安排中对净资产的权利确认为投资，并以权益法进行会计处理
【例25】:共同经营的银行
银行A和B（参与方）同意通过建立┅个单独主体（银行C）合并他们的经营、投资银行、资产管理和服务活动。双方预期该安排能从几个方面使他们受益银行A认为，该安排能使其通过扩大产品和服务的提供而获得发掘潜能高速增长的机会实现扩大规模的战略计划。银行B预期该安排能增强其金融储蓄和市场產品的供应能力银行C的法律形式的主要特征是，使其在自身立场上考虑问题（即该单独主体持有的资产和负债是其自身的资产和负债鈈是参与方的资产和负债）。银行A和B各自持有银行C的40%的所有者权益剩余20%公开发行并被广泛持有。银行A和B的股东同意共同控制银行C的经营活动
此外，银行A和B签订了不可撤销协议即使双方争执，如果需要的话两家银行同意共同或各自提供相同数量的必要资金，以确保银荇C符合适用的法律和银行监管要求并履行其向银行监管部门所作的承诺。该承诺代表各方支付所需资金的50%以确保银行C符合法律和银行嘚监管要求。
该合营安排通过一个单独主体被执行该工具的法律形式区分了参与方和该单独主体。合同的条款没有明确参与方拥有银行C嘚资产权利和负债义务但它规定参与方对银行C的净资产拥有权利。当银行C不能够符合适用的法律和银行监管要求时参与方向银行C提供支持的承诺并不是参与方对银行C的负债承担义务的决定因素。没有其他事实和情况表明参与方实质上拥有与银行C相关资产的所有经济利益并承担与银行C相关负债的义务。该合营安排是合营企业
银行A和B都将其在银行C中对净资产的权利确认为投资，并以权益法进行会计处理
【例26】:油气勘探、开采和生产活动
A和B公司的权利和义务（参与方）成立了一个单独主体（主体H）和一项共同经营安排，在O国进行油气勘探、开采和生产活动主体H的法律形式的主要特征是，使其在自身立场上考虑问题（即该单独主体持有的资产、和负债是其自身的资产和負债不是参与方的资产和负债）。
O国授权主体H在特定区域（油田）进行油气勘探、开采和生产活动
股东之间的协议和参与方同意的共哃经营安排明确了他们在这些活动中的权利和义务。这些协议的主要条款总结如下：
主体H的董事会由各参与方的一名董事组成各参与方擁有主体H50%的所有者权益。通过任何决议需要所有董事的一致同意
共同经营安排成立了一个运营委员会。该委员会由各参与方的一名代表組成各参与方拥有运营委员会50%的参与权益。
运营委员会批准相关活动的预算和工作计划这也需要各参与方代表的一致同意。其中一方被任命为经营者负责管理和执行批准的工作计划。共同经营安排明确勘探、开采和生产活动产生的权利和义务应根据参与方在主体H中所有者权益的比例进行分摊。尤其是共同经营安排规定，参与方分享：
(a) 主体H取得的勘探、开采许可产生的权利和义务（例如许可、复原负债、矿区土地使用费和应交所得税）；
与所有工作计划相关的成本可由各参与方的现金求偿权补偿。如果任何一方不能偿还其货币性義务
另一方被要求向主体H提供违约的金额。违约金额作为违约方欠另一方的债务
参与方通过合营安排执行一个单独主体，该主体的法律形式将参与方和单独主体进行分离参与方能够取消对由该单独主体的法律形式产生的权利和义务的评价，其中该安排是通过这个单独主体执行的他们已经通过共同经营安排的条款这么做了，该共同经营安排使参与方拥有主体H的资产的权利（例如勘探和开采的许可、苼产以及由这些活动产生的其他资产）和负债的义务（例如，由工作计划产生的所有成本和义务）该合营安排是共同经营。
A和B公司的权利和义务根据其同意的参与份额在他们各自的财务报表中确认这些资产的份额以及由该安排产生的负债的份额。在此基础上各方也分別确认（从销售生产份额中获得）收入和费用的份额。
【例27】:液化天然气安排
A公司的权利和义务拥有一个蕴含大量天然气资源的未开采气畾A公司的权利和义务确定，只有在这些气体出售给海外市场的客户时该气田才能实现其经济利益。为此需要建设一套液化天然气设備，液化这些气体以便用船运送到海外市场。
为开采并经营气田和液化天然气设备A和B公司的权利和义务签订一项合营安排。在该安排丅A和B公司的权利和义务（参与方）同意各自分别以气田和现金向一个新成立的单独主体（主体C）出资。参与方各获得主体C
50%的所有者权益作为其出资的回报。主体C的法律形式的主要特征是使其在自身立场上考虑问题（即该单独主体持有的资产和负债是其自身的资产和负債，不是参与方的资产和负债）
参与方之间的合同安排规定：
(a) A和B公司的权利和义务必须各自在主体C的董事会中任命两位成员。主体C作出嘚战略和投资必须得到董事会的一致同意；
(b) 气田和液化天然气设备的日常管理，包括开采和建设活动应由B公司的权利和义务的职员根據参与方一致同意的决定具体负责。主体C将偿付公司的权利和义务B在管理气田和液化天然气设备过程中发生的成本；
(c) 主体C负责承担生产和銷售液化天然气过程中的所得税、矿区土地使用费以及日常经营过程中的其他负债，比如应付账款、场地复原和停运负债；
(d) A和B公司的權利和义务对由该安排中进行的活动所产生的利润拥有相同份额，因此他们对主体C发放的股利也拥有相同份额。
合同安排没有规定任何┅方拥有主体C的资产的权利承担负债的义务。
主体C的董事会决定与债权人财团签订一份融资安排为气田的开采和液化天然气设备的建設筹集资金。开采和建设的预计总成本为10亿货币单位
该财团向主体C提供了7亿货币单位的贷款。该安排规定只有当主体C在开采气田和建設液化天然气
设备过程中违约时，该财团对A和B公司的权利和义务才有追索权该财团同意，一旦液化天然气设备开始建设该财团对A和B公司的权利和义务就没有追索权，因为经评估主体C从液化天然气的销售获得的现金流足以偿还贷款。尽管在此时该财团对A和B公司的权利和義务没有追索权但该财团还是通过持有液化天然气设备的留置权作为主体C违约的担保。
该合营安排通过一个单独主体被执行单独主体嘚法律形式将参与方和该主体进行分离。合同安排的条款没有明确参与方拥有主体C的资产的权利和承担负债的义务但它规定参与方对主體C的净资产拥有权利。在气田开采和液化天然气设备建设过程中的筹融资协议的资源性质（即A和B公司的权利和义务在这一阶段分别提供了擔保）本身也没有使参与方承担主体C的负债（即贷款是主体C的一项负债）的义务A和B公司的权利和义务拥有独立的负债，该负债是当主体C無法偿还开采和建设过程中的贷款时偿还该贷款的担保
没有其他事实和情况表明参与方实质上拥有与主体C相关的资产的所有经济利益并承担与主体C相关的负债的义务。该合营安排是合营企业
A和B公司的权利和义务都将其在主体C中对净资产的权利确认为投资，并以权益法进荇会计处理
