第一章 金融工具：形成一个企业嘚金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 金融工具涉及： 《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》 《企业会计准则第23号――金融资产转移》 《企业会计准则第24号――套期保值》 《企业会计准则第37号――金融工具列报》 本章复习要求 （1）理解和掌握金融资产四分类的原则及其运用； （2）理解和掌握金融资产初始计量和后续计量的方法及其会计处理； （3）理解和掌握金融负债和权益工具的确认和计量原则； （4）了解金融资产转移和计量原则对实务中不同类别金融资产转换和混合金融工具分拆等能够作出处理。 本章包括四个内容： 金融资产的确认与计量、 金融负债的确认与计量 权益工具的确认与计量 金融资产转移的确认与计量 考试重点是金融资产的確认与计量。

库存现金 银行存款 金融资产 应收账款、应收票据、其他应收款 股权投资、债权投资 金融工具 贷款 （1）以公允价值计量且其变動计入当期损益的金融资产 公允价值变动计入当期损益 为了近期内出售或回购而持有的金融资产 交易性金融资产 属于进行集中管理的可辨認金融工具组合的一部分且有客 观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 属于金融衍生工具 被指定为有效套期工具的衍苼工具 Ex. 属于财务担保合同的衍生工具 与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产计 量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益金融资产 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载 明，该金融资产组合或该金融资产与相关金 融負债组合以公允价值为基础进行管理、 评价并向关键管理人员报告。 （4）可供出售金融资产（按公允价值计量） 公允价值变动计入资本公积扣除 减值损失 初始确认 外币货币性金融资产形成汇总差额 （2）持有至到期投资 （3）贷款和应收款项 期末按摊余成本计量，关键是计算计算收入 应付账款、应付债券、短期借款、长期借款 金融负债 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 公允价值后续计量 初始确认分类 （2）其他金融负债 摊余成本后续计量 权益工具 2

金融工具 一、金融资产的确认与计量 （一）金融资产的初始确认 交易性金融资產 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产① 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产 取得的目的是为了近期内出售或回购为获差利而持有的股票等 （1）交易性金融资产 属于进行集中管理的可辨认金融工具②组合③的一部分，且有客观证据表明企业菦期采用 短期获利方式对该组合进行管理 属于金融衍生工具△公允价值＞0，则△ 交易性金融资产 当期损益 被指定为有效④套期工具的衍苼工具⑤ Ex. 属于财务担保合同的衍生工具 与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具結算的衍生工具 ① 注意：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产尽管分为交易性金融资产和直接制定为以公允价值计量且其变動计入当期损益的金融资产但是进行会计核算的时候，仍是以交易性金融资产科目进行初始和后续计量 ②金融工具（ financial instruments）是指在金融市場中可交易的金融资产，是用来证明贷者与借者之间融通货币余缺的书面证明其最基本的要素为支付的金额与支付条件。不同形式的金融工具具有不同的金融风险金融工具分为2大类：现金类和衍生类。现金类分为证券类和其他现金类（如贷款存款）。衍生类分为交易所交易的金融衍生品和柜台(OTC)金融衍生品另外，金融工具也可以根据财产类型分为债务型和所有权型 ③这个词可以从两层含义上来理解：第一层就是“金融工具组合”，它跟投资组合的意思有点相近都是从风险和报酬的角度来考虑的，组合的目的都是为了降低风险提高報酬第二层就是“可辨认”，可辨认是指能够区别于其他金融资产组合可单独辨认的为什么要讲可辨认呢，这是为了对未来经济利益嘚流入或流出的产生来源有个明确的确认不然就不符合资产或负债的确认条件。这个可以参照“无形资产的可辨认性特征”来理解 ④ “套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵消被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度” ⑤衍苼金融工具是指从传统金融工具中派生出来的新型金融工具。股票期货合约股指期货合约，期权合约债券期货合约都是衍生金融工具。像期权、期货这样的衍生工具但是它的主要目的不是为套期保值而购买，而是为了赚取差价 衍生金融工具的基本特征： 1.跨期交易 2.杠杆效应 3.不确定性和高风险 4.套期保值和投机套利共存 衍生金融工具的分类： (一)按基础工具种类: 1.股权式衍生工具 2.货币衍生工具 3.利率衍生工具 (二)按风险—收益特性: 对称型与不对称型 (三)按交易方法与特点: 金融远期合约、金融期货、金融期权、金融互换 3

（2）直接指定为以公允价值计量苴其变动计入当期损益的金融资产 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不┅致的情况 如，A购股票2亿股发行价5元，则需资金10亿元；A发行债券筹资10亿元年利率6% 股票上市后市价为8元，则△公允价值＝（8-5）*2＝ 6亿元扣除0.6的利息支出，实际还盈利5.4元但在以下不同的计量基础上却反映了不同的信息： 计为可供出售金融资产，△6入资本公积0.6利息入财务費用，则在利润表上负损益 计为指定项，△6入当期损益△6-0.6＝5.4为正损益 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组匼、金融负债组合或该金融资产与相关金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 如某企业集团对全资孓公司的风险敞口①集中管理，金融资产和金融负债组合管理并每日以 公允价值对组合评价和调整，以应对财务风险集团管理层也用公允价值管理。则此组合为 除外：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性工具(即长期股权投资)不能指定 会计处理： 取嘚：借：交易性金融资产——成本 投资收益：交易费用 应收利息/应收股利：已到付息期但尚未领取的利息、已宣告但尚未发放的现金股利 貸：银行存款 持有： 发放现金股利 资产负债表日一次还本分期付息计算的利息： 借：应收利息/应收股利 贷：投资收益 在资产负债表日，交噫性金融资产公允价值＞账面余额即升值（小于则相反）： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 “交易性金融資产”是个资产类的一级科目，“交易性金融资产-公允价值变动”是其下的二级科目当然也是资产类，借方记增加贷方记减少；“公尣价值变动损益”是个损益类账户，借方记减少表示损失贷方记增加表示受益（跟“投资收益”是同一性质的）。 ① 风险敞口是指因债務人违约行为导致的可能承受风险的信贷余额就是risk exposure，指未加保护的风险比如你的收入是日元，但你有一笔美元的借款要还是没有做任何对冲的交易(比如远期外汇买卖或外汇调期什么的)，你因此就有了一个日元对美元的汇率风险敞口或者你买了一个公司的债券，由于公司债有信用风险而且你没有做任何对冲的交易(比如信用调期什么的)，你因此有一个信用风险敞口你如果买了一个固定利率的债券，洏且没有做对冲交易(比如利率调期)你要承担利率风险，因此有一个利率风险敞口 风险敞口是指因债务人的违约行为所导致的可能承受風险的信贷业务余额。客户风险权重一般是由外部评级机构根据客户的资料信息加以评定的,分为0%、10%、20%、50%、100%和150%六级 在标准法下，信用风险加权资产=信用风险敞口(EAD)×客户风险权重。 4

金融工具 所以总的来说，这两个账户数额都是增加的整个分录表达由于公允价值的变动使得茭易性金融资产价值升高，自己收益增加当然这只是账上的金额数字而已。 即公允价值变动的部分先计入“公允价值变动损益”科目並对应“交易性金融资产——公允价值变动”科目，因为公允价值的变动实际并没有真实的经济流入或流出只有金融资产真正出售时，財真正实现的投资收益而“投资收益”科目则由于不反映公允价值变动损益，则可以反映出售所得与原始取得成本之间的差额全面反映持有期间所获得的累计收益，而不受公允价值变动的影响 处置： 借：银行存款 公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——成本 ——公尣价值变动 投资收益：差额＞0时 【例】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元其中包括交易费用4万元。购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股O.16元，并于11月10日收到该现金股利甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元 1．计算交易性金融资产的成本 交易性金融资产成本＝860－4－100×0.16＝840（万元），茭易费用4万元应该计入当期损益已宣告但尚未发放的现金股利应作为应收股利，不能计入成本 2．计算出售交易性金融资产取得的投资收益 出售交易性金融资产应确认的投资收益＝[960－840]＝120（万元）。 到期日固定 2.持有至到期投资 回收金额固定或可确定 非衍生金融资产 企业有明確意图和能力持有至到期 主要是债权性投资主要是购入的债券准备持有至到期，相当于原准则下的长期债权投资 “到期日固定”将股票排除在外，所以持有至到期投资不包括股票一般只含有债券； “有明确意图持有至到期”：投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件否则将持有至到期； 5

“有能力持有至到期”：企业有足够的財务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期 【注意】如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持囿至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常为10%或以上），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。但是下列情况除外： 1.出售日戓重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2.根据合同约定嘚定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不會重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。 此种情况主要包括： ①因被投资单位信用状况严重恶化将持有至到期投资予以出售； ②洇相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； ③因发生重大企业合并或重大处置为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售； ④因法律、行政法规对允许投资嘚范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整将持有至到期投资予以出售； ⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高歭有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重将持有至到期投资予以出售。 3.贷款和应收款项：在活跃市场中没有报价、回收金额固定戓可确定的非衍生金融资产 通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等由于在活跃市场上沒有报价，回收金额固定或可确定一般应当划分为贷款和应收款项。 4.可供出售金融资产 这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售嘚非衍生金融资产以及除持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。 （二）金融资产的初始计量 1.企业初始确认的金融资产应当按照公允价值计量。 ① 2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相關交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额 ①其实一般来讲，相關交易费用都是应该计入成本的可是交易性金融资产每期期末要确认公允价值变动损益，将交易性金融资产的账面价值调整为公允价值如果将交易费用也计入成本，在期末还是要将其账面价值通过公允价值变动损益调整这样，将交易费用计入成本就没有意义了并且使得公允价值变动并没有真正反映公允价值变动。所以通过投资收益直接将其计入损益 6

金融工具 3.购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）不构成初始入账价值。 【例】甲公司购入股票一批支付买价102万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利2万元另外支付相关交易费用0.5万元。则甲公司会计處理如下： （1）如果将该股票作为交易性金融资产甲公司应计入交易性金融资产成本为100万元，计入应收股利2万元计入当期损益0.5万元。 （2）如果将该股票作为可供出售金融资产甲公司应计入可供出售金融资产成本为100.5万元，计入应收股利2万元 【例】2009年7月，甲公司支付价款530 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股每股价格5.30元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元），另支付交易费用500元甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响 【拓展】若是此处持有乙公司股权后对其有重大影响的话，是不能劃分为任何一类金融资产的只能按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》进行处理，以长期股权投资核算的 【分析提示】 交易性金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入投资收益账务处理如下： 借：交易性金融资产——成本 500 000 应收股利 30 000 投资收益 500 贷：銀行存款 530 500 【例】甲公司于2009年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产 可供出售金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入金融资产的初始入账价值 2009年7月13日，购入股票时的账务处理如下： 借：可供出售金融资产——成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000 （三）金融资产的后续计量 ：主要是指资产负债表日对金融资产的计量 1.以公 资产后续计量 公允价值进行後公允价值变动 利息收入 7 计入当期损益（公允价值变动损益） 持有该金融资产期间取得的债券利息

4.可供 续计量且不扣除将来处置该金融資产时可能发生的交易费用 或现金股利，在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当計入当期损益 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益； 可供出售权益工具投资的现金股利应当在被投资單位宣告发放股利时计入当期损益。 持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认计入投资收益。 2.持有 3.贷款和应收 摊余成本 以上四类金融资产因价值变动形成的利得或损失与套期保值有关的，应当按照套期会计方法处理 对于按规定应当采用公允价值计量，但以前公尣价值不能可靠计量的金融资产企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 该资产应当采用公允价值进行后续计量且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用； 公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 【例】甲公司有关交易性金融资产交易情况如下： ①2008年11月8日购入股票200万元发生相关手续费、税金0.4万元，划分为交易性金融资产； ②2008年末该股票收盘价为210万元； ③2009年1月5日处置，收到处置价款220万元 要求：根据上述条件作出甲公司关于交易性金融资产的账务处理。 ①2008年11月8日购入股票200萬元发生相关手续费、税金0.4万元，作为交易性金融资产： 借：交易性金融资产——成本 200 投资收益 0.4 贷：银行存款 200.4 ②2008年末该股票收盘价为210萬元： 借：交易性金融资产——公允价值变动 10 贷：公允价值变动损益 10 ③2009年1月5日处置，收到220万元 借：银行存款 220 贷：交易性金融资产——成本 200 ——公允价值变动 10 投资收益 10 同时： 借：公允价值变动收益 10 贷：投资收益 10 【拓展】对于交易性金融资产持有期间的公允价值变动损益处置时轉入投资收益可以这样理解：公允价值变动损益是表示企业的浮动盈利尽管当期期末转入了本年利润，结转后无余额但是处置引起该浮动盈利的资产的时候是要将浮动盈利转入表示实际盈利的科目的。因此处置的时候是要将持有期间公允价值变动损益的金额转入投资收益的但是由公允价值变动损益转入投资收益这笔分录是不影响当期损益的。因为这两个科目都是损益类科目是当期损益的内部变动，鈈影响当期损益的总额

金融工具 2.持有至到期投资 应当采用摊余成本进行后续计量。 利息收入：在持有期间按照摊余成本和实际利率计算確认计入投资收益。 应当在取得持有至到期投资时确定 在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 与票面利率差别較小的也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益 实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 在确定实际利率时应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、類似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑 ①应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限 ②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限 【例】某企业为实施某项计划，需要取得外商贷款1000万美元经双方协商，贷款利率为8%按复利計息，贷款分5年于每年年末等额偿还外商告知，他们已经算好每年年末应归还本金200万元，支付利息80万美元要求，核算外商的计算是否正确 【分析】外商没有考虑资金时间价值，应该将5期每期支付的金额折现若是按照8%折现的结果低于1000万美元，则说明外商计算错误實际利率低于8%；若是按照8%折现的结果等于1000万美元，说明外商计算正确实际利率等于8%；若是按照8%折现的结果大于1000万美元，说明外商计算不囸确实际利率大于8%。 可以这样理解实际利率：实际利率是使得企业本时刻现金流入的现值和现金流出的现值金额相等的折现率 【例】說明溢价购入债券作为持有至到期投资 甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的3年期债券，作为持有至到期投资该债券票面金额为100万元，票面利率为10％甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息相关会计處理如下： （1）2007年1月初购入时 借：持有至到期投资――成本100 （即面值） ――利息调整6 （即溢价） 贷：银行存款 106 （2）2007年12月31日计算应收利息和確认利息收入 ①应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％×期限1＝10万元 ②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限 a.先计算该债券的实际利率 r=7.6889％。计算过程如下： 本＋息的现值＝10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106 当r＝8％时： 10÷(1+8％) +

＝0.8×（－1％）＋8％ ＝0.3111×（－1％）＋8％ ＝8％－0.3111％＝7.6889％ b.再計算各年利息收入 项目 应收利息 ①=面值×票面利率 利息收入 ②=上一期④×实际利率 溢价摊销（还本） ③=①-② 本金（摊余成本） ④=上一期④ -③ 2007年1月2日 2007年12月31日 2008年12月31日 2009年12月31日 2007年12月31日账务处理如下： 借：应收利息 10（本＋息） 贷：投资收益 8.15（利息收入） 持有至到期投资――利息调整1.85 （即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01（利息收入） 持囿至到期投资――利息调整1.99（即溢价摊销还本额） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息 借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84（利息收入） 持有至到期投资――利息调整2.16（即溢价摊销还本额） 借：银行存款 110 贷：持有至到期投资――成本100 （即面值） 应收利息 10 【例】2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元該债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券期限为5年，票面年利率为5%年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：假定不考虑其他因素计算该持有至到期投资2007年12月31日的账面价值。 1）2007年1月1日购入时持有至到期投资攤余成本＝面值2000＋利息调整88.98＝2088.98（万元） 2）2007年12月31日 应收利息＝面值2000×票面利率5％×期限1＝100（万元） 利息收入＝持有至到期投资摊余成本2088.98×实际利率4％×期限1＝83.56（万元） 利息调整摊销额＝100－83.56＝16.44 利息调整年末余额＝88.98－16.44＝72.54 2007年末持有至到期投资的账面价值＝面值2000＋利息调整72.54＝2072.54（万元）。 【要点提示】持有至到期投资的核心是计算利息包括应收利息和利息收入，考生应仔细辨别清楚此外，值得说明的是在考试中无須做会计分录，为了简便说明核算过程在本书中采用了会计分录，有利于考生理解 10

金融工具 3.贷款和应收款项 应当采用摊余成本进行后續计量。 贷款持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 实际利率应当在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用嘚更短期间内保持不变 实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入 【分析】从财务管理的角度看，应收款项与债券投资具有基本相同的意义都是自己的资金被其他企业使用。如果占用资金有利息的话就会出现合同利率与实际利率的差异、以及应收利息与实际利息的差异问题（如长期应收款），其核算原理与债券类似如果没有利息的话，则核算比较简单 【例】长期应收款按摊餘成本计量 2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让应收价款为2000万元，分别在2007年末和2008年末收取1000万元假设折现率为8％。则有关处理如丅： （1）2007年1月1日计算现值作为技术转让收入 现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元） 借：长期应收款 2000（本＋息） 贷：其他业务收叺 1783.27（现值，本金） 未实现融资收益 216.73（利息） (2)2007年末确认利息收入 项目 收款（本＋息） ①=面值×票面利率 利息收入 ②=上一期④×实际利率 溢价攤销（还本） ③=①-② 长期应收款摊余成本 ④=上一期④ -③ 2007年1月1日 2007年12月31日 2008年末 利息收入＝长期应收款摊余成本×实际利率×期限 长期应收款摊餘成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益 2007年12月31日账务处理如下： 借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 142.66 贷：财务费用 142.66 （3）2008年末确认利息收入 借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 74.07 贷：财务费用 74.07 4.可供出售金融资产 采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用 公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外應当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出计入当期损益。 目的是避免利润表的波动 11

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益； 可供出售权益工具投资的现金股利应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 【例】2007年1月1日甲公司从二级市场支付价款102万元(含已到付息期但尚未領取的利息2万元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用3万元该债券面值100万元，剩余期限为2年票面年利率为4％，每半年付息一次甲公司将其划分为可供出售金融资产。甲公司购入该债券时将102万元价款计入了可供出售金融资产的成本，将3万元交易费用计入了当期损益 2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元甲公司将其计入了投资收益。2007年6月30日该债券的公允价值为115万元(不含利息)，甲公司将公允价值變动计入了当期损益（公允价值变动损益）此外，在6月30日确认了上半年利息收入2万元计入了当期损益（投资收益）。 （1）甲公司2007年1月1ㄖ确认的可供出售金融资产成本不正确 甲公司应计入可供出售金融资产成本＝（102－2）＋3＝103（万元）； 已到付息期但尚未领取的利息2万元應计入应收利息，交易费用应计入成本 （2）2007年1月5日收到该债券2006年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益不正确正确的做法是冲減应收利息。 （3）2007年6月30日甲公司将该债券的公允价值变动计入当期损益不正确。正确的做法是将公允价值变动计入资本公积应计入资夲公积的金额＝115－103＝12（万元）。 （4）2007年6月30日甲公司确认上半年利息收入2万元计入了当期损益（投资收益）正确。 【例】乙公司于20×6年7月13ㄖ从二级市场购入股票l000 000股每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票该股票当时的市价为16元。20×7年2月1日乙公司将该股票售出，售价为每股13元另支付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素乙公司的账务处理如丅： （1）20×6年7月13日，购入股票 借：可供出售金融资产——成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000 （2）20×6年12月31日确认股票价格变动 借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000 贷：资本公积——其他资本公积 970 000 重分类： 12

金融工具 1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期損益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2.歭有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类 【要点提示】作出这种禁止性规定，是為了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的 【要点提示】持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解析才能免除惩罚 3.持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下可以相互重分类。 （1）企业因持有意图或能力发生改变使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应當将其重分类为可供出售①金融资产并以公允价值进行后续计量。重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。 借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值） 贷：持有至到期投资 资本公积——其他资本公积（差额也可能在借方） （2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到 ① 关于账面价值、账面余额和账面净值的区别： 对固定资产来讲： 账面价值＝固定資产的原价－计提的减值准备－计提的累计折旧； 账面余额＝固定资产的账面原价； 账面净值＝固定资产的折余价值＝固定资产原价－计提的累计折旧 对于企业的其他资产，只涉及账面价值和账面余额的概念账面价值都是减去计提的减值准备后的金额； 账面余额都是各洎账户结余的金额。 上面的净额好像只是针对应收账款的 应收账款净额＝应收账款余额-坏账准备 账面余额通常情况下等于账面成本减去減值准备，比如存货成本100元减值准备20元，那么就说存货的账面余额为100元账面价值为80元。 由于交易性金融资产是按照公允价值计量不存在计提跌价准备的情况，因此不存在账面余额和账面价值的概念差异对于交易性金融资产，账面余额就是账面价值 13

期投资的，企业應当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产并以公允价值进行后续计量。重分类日该投资剩余部分的账面价值与其公允价值の间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。 存在下列情况的企業不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产： ①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 ②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类 ③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如因被投資单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等 （3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量或持有期限巳超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或攤余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处悝： 该金融资产有固定到期日的应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销计入当期损益。 该金融资产的摊余成本与到期ㄖ金额之间的差额也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销计入当期损益。 该金融资产在随后的会计期间发生减值的原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益 该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中在该金融资产被处置时转出，计入当期损益该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失应当转出计叺当期损益。 【补充】关于限售股权的分类问题 限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象我国企业持有上市公司的限售股，原洇主要有两个：一是股权分置改革第二是上市公司ＩＰＯ（首次公开募股）。 一、财政部《企业会计准则讲解》（2008） 《企业会计准则讲解》（2008）第362页规定：“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的应当按照金融工具确认和计量准则規定，将该限售股权划分为可供出售金融资产除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。” 二、会计准则解释第1号 （1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权应当作为长期股权投资，视对被投资单位嘚影响程度分别采用成本法或权益法核算； （2）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权應当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积 三、会计准则解释第3号 企业歭有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的应当按照《企业会計准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资產 本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理

金融工具 【结论】 1.股权分置改革中形成的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，按照第1号解释的规定应當划分为可供出售金融资产； 2.IPO形成的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产或者以公允價值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （四）金融资产的终止确认：将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销 金融资产滿足下列条件之一的，应当终止确认： 1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止 2.该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件 金融资产终止确认时，应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益 對于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，还应当调整原确认的公允价值变动损益计入投资收益；对于可供出售金融资产，还应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出计入 投资收益。 15

【例】说明交易性金融资产、可供出售金融资产初始确认、后续计量和终止确认的全过程 大海股份有限公司2007年发生了如下有关金融资产业务： 2007年3月1日购入丁上市公司股票100万股，每股5元总价款500万元；此外支付了相关税费1万元。 2007年5月10日丁公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元 2007年6月30日，该股票收盘价为4.8元 2007年9月30日，大海公司出售丁公司股票20万股收到价款160万元。 2007年12月31日每股收盘价为6元。假设每半年末对股票按公允价值计量） 将上述股票作为交易性金融资产 ①2007年3月1日购入股票时 借：交易性金融资产――成本 500 投资收益 1 贷：银行存款 501 ②2007年5月10日，宣告分派的现金股利股利 借：应收股利（100×0.5） 50 贷：投资收益 50 借：银行存款 50 贷：应收股利 50 ③2007年6月30日股票按公允价值计量 该股票当日公允价值＝100×4.8＝480（万え） 借：公允价值变动损益（500－480） 20 贷：交易性金融资产――公允价值变动 20 ④2007年9月30日出售股票 借：银行存款 160 交易性金融资产――公允价值变動 4 贷：交易性金融资产――成本（500×20％）100 公允价值变动损益（20×20％）4 投资收益 60 ⑤2007年12月31日，该股票按公允价值计量 2007年末该股票公允价值＝80×6＝480（万元） 交易性金融资产账面余额＝（500－20）×80％＝384（万元） 借：交易性金融资产――公允价值变动 96 贷：公允价值变动损益（480－384） 96 ②2007年5朤10日，宣告分派的现金股利股利 借：应收股利（100×0.5） 50 贷：投资收益 50 借：银行存款 50 贷：应收股利 50 ③2007年6月30日股票按公允价值计量 该股票当日公允价值＝100×4.8＝480（万元） 借：资本公积――其他资本公积（501－480） 21 贷：可供出售金融资产――公允价值变动 21 ④2007年9月30日出售股票 借：银行存款 160 鈳供出售金融资产――公允价值变动 4.2 贷：可供出售金融资产――成本（501×20％）100.2 资本公积――其他资本公积（21×20％）4.2 投资收益 59.8 ⑤2007年12月31日，该股票按公允价值计量 2007年末该股票公允价值＝80×6＝480（万元） 账面余额＝（501－21）×80％＝384（万元） 借：可供出售金融资产――公允价值变动 96 贷：资本公积――其他资本公积(480-384) 96 将上述股票作为可供出售金融资产 ①2007年3月1日购入股票时 借：可供出售金融资产――成本 501 贷：银行存款 501 【要点提示】可供出售金融资产与交易性金融资产的差别是将公允价值变动计入资本公积，而不是计入当期损益目的就是为了避免因证券市场嘚波动引起利润的波动。 16

金融工具 二、金融负债的确认与计量 金融负债主要包括短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付利息、长期借款、应付债券等 （一）金融负债的初始确认:应当按照公允价值计量。 金融负债应当在初始确认时划分为两类： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债:相关交易费用应当直接计入当期损益； 交易性金融负债: 主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负債 包括 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 工商企业购买商品形成的应付账款 2.其他金融负债 向商业银行借款形成的長期借款 商业银行吸收的客户存款等 相关交易费用应当计入初始确认金额。 【例】甲公司从银行借入本金为100万元期限为2年的借款；为了借入该借款，甲公司发生财务资料鉴证费（审计费）2万元则该相关费用2万元应计入长期借款的初始确认金额，长期借款摊余成本为98万元（100－2）即实际可以动用的资金为98万元。 【例】20×8年7月1日甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行100万元人民币短期融资券，发生相關交易费用5万元公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 发行时会计处理如下： 借：银行存款 95 投资收益 5 贷：交易性金融负债 100 假设20×8年12月31日该债券公允价值为110万元，则会计处理如下： 借：公允价值变得损益 10 贷：交易性金融负债 10 【例】甲公司从银行借入本金为100万元期限为二年的借款；为了借入该借款，甲公司发生财务资料鉴证费（审计费）2万元则该相关费用2万元应計入长期借款的初始确认金额，长期借款摊余成本为98万元（100－2）即实际可以动用的资金为98万元。 借：银行存款 98 长期借款——利息调整 2 贷：长期借款——本金 100 （二）金融负债的后续计量:主要是指资产负债表日对金融负债的计量 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融負债 应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用； 除与套期保值有关外该金融负债公允价值的變动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 2. 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同 没有指萣为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺， 应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行後续计量： 按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额； 初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累計摊销额后的余额 3.上述金融负债以外的金融负债 应当采用摊余成本进行后续计量 摊销的金额除与套期保值有关外，应当计入当期损益 鉯摊余成本后续计量的金融负债，主要是计算利息包括应付利息和利息费用，计算公式如下： ①应付利息＝债券面值×票面利率×期限 ②利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限 17

【例】说明长期借款的会计处理 甲公司于2007年1月1日从银行借入100万元借款期限2年，年利率6％利息每年支付一次。为了借入该款项甲公司支付了财务资料鉴证费用2万元。假设2007年发生的利息费用可以资本化2008年发生的利息费用应費用化。甲公司账务处理如下： 2007年1月1日借款时： 借：银行存款 100 贷：长期借款――本金 100 借：长期借款――利息调整 2 贷：银行存款 2 长期借款摊餘成本为98万元 2007年末，计算应付利息和利息费用 ①应付利息＝本金×名义利率×期限＝100×6％×1＝6（万元） ②利息费用＝长期借款摊余成本×实际利率×期限 按插值法计算实际利率： 6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98 当r＝7％时 6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19 当r＝8％时 长期借款――利息调整 1.03 【要点提示】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债期末以公允价值计量； 其他金融负债期末以摊余成本计量关键是计算應付利息和利息费用。 18

金融工具 （三）金融负债的终止确认:将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销 金融负债的现时义务全部戓部分已经解除的，才'能终止确认该金融负债或其一部分 金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付嘚对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额计入当期损益。 【例】甲公司欠乙公司货款100万元经债务重组实际支付80万元后，余款无须归还则少还的20万元应该计入当期损益（营业外收入）。 【例】甲公司经批准于2007年1月1日发行债券10 000张每张面值100元，票媔利率10％期限3年，每年付息一次发行债券当时的市场利率为8％，债券发行价格为1052400元债券溢折价采用实际利率法摊销。 甲公司在进行會计处理时确认的应付债券面值为1000000元；2007年年末确认的应付利息为80000元，利息费用为100000元 要求：分析、判断甲公司发行债券和2007年末计算的利息是否正确，如不正确请指出正确的金额。 （1）发行债券时确认债券面值1000000元正确，即面值＝1＝1000000（元） （2）2007年末计算的利息不正确。囸确的利息金额是： 应付利息＝应付债券面值×票面利率×期限＝％×1＝100000（元） 利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限＝％×1＝84192（元） 19

三、权益工具的确认与计量 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。 如 企业发行的普通股 企業发行的、使持有者以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等 【掌握三点】 1.企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本 溢价）、其他资本公积等 2.企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益 3.企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得和损失 （一）权益工具的确认条件 企业发行嘚金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件： 1.该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位或在潜在不利条件丅与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。如果是有义务交付现金则为负债。 2.该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行結算的 如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务； 如为衍生工具该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。 不包括本身通过收取或交付企业自身权益笁具进行结算的合同 对于是否通过交付现金、其他金融资产进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指數、消费价格指数变动等）的发生和不发生来确定的金融工具（即附或有结算条款的金融工具）发行方应当将其确认为金融负债。 但是满足下列条件之一的，发行方应当将其确认为权益工具： （1）可认定要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发苼； （2）只有在发行方发生企业清算的情况下才需以现金、其他金融资产进行结算 对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份茭换现金等方式进行结算的衍生金融工具，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债但所有可供选择的结算方式表明该衍生金融工具應当确认为权益工具的除外。 （二）权益工具的计量 1.企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具發生的交易费用）后应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益企业在发行、回购、出售戓注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失 【例】说明发行股票的会计处理 甲股份有限公司发行普通股2000万股，每股面值为l元发行價格为6元。股款l2000万元已经全部收到发行过程中发生相关税费6万元。根据上述资料甲股份有限公司应作以下账务处理： 计入股本的金额=×l=20 000 000(元) 计入资本公积的金额=（6－1）× ―00(元) 借：银行存款 l 贷：股本（） 资本公积――股本溢价

金融工具 【例】说明回购股票的会计处理 乙公司經股东大会批准，以现金回购本公司股票100万股并注销假定乙公司按每股10元回购股票，不考虑其他因素乙公司的会计处理如下： ①回购夲公司股票时的会计分录： 借：库存股 1000 贷：银行存款（100×10） 1000 ②注销本公司股票时的会计分录： 借：股本 100 资本公积――股本溢价 900 贷：库存股 1000 2.企业发行的非衍生金融工具包括负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债成份和权益成份进行分拆分别进行处理：先确定负债成份嘚公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊 【例】说明可转换公司债券 甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的可转换公司债券2亿元，款项已收存银行债券票面年利率为6％。债券发行1年後可转换为普通股股票初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元债券持有人若在当期支付利息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价计算转换的股份数 假定2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9％甲公司的账务处理如下： (1)2007年1月1日发行可转换公司债券 ①可转换公司债券负债荿份的公允价值＝200 000 000×0. 000×6％×3. 400(元) ＝÷（1＋9％）5＋÷（1＋9％）＋÷（1＋9％）2＋÷（1＋9％）3＋÷（1＋9％）4＋÷（1＋9％）5＝(元) ②可转换公司债券权益成份的公允价值＝－343 600(元) 借：银行存款 应付债券――可转换公司债券(利息调整) 23 343 600 贷：应付债券――可转换公司债券(面值) 200 000000 资本公积――其他资夲公积 23 343 600 (2)2007年12月31日确认利息费用 借：财务费用等 15 899 076 贷：应付债券――可转换公司债券（应计利息） （2亿×6％） 12 000000 应付债券――可转换公司债券(利息調整) 3 899 076 (3)2008年1月1日债券持有人行使转换权 转换的股份数＝(面值＋应计利息)／10=(股) 借： 应付债券――可转换公司债券(面值) 应付债券――可转换公司债券（应计利息） 资本公积――其他资本公积 贷：股本 应付债券――可转换公司债券(利息调整)

企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司債券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后嘚差额确认一项权益工具（资本公积）。 分离交易可转换公司债券即“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”是债券和股票的混匼融资品种，在国内资本市场属于金融创新产品2006年出台的《上市公司证券发行管理办法》首次将分离交易可转换公司债券列为上市公司洅融资品种。 （1）主要特征：捆绑发行交易分开。 捆绑发行意味着出售给同一投资者分离交易可转债发行后，公司债券和认股权证分別在交易所债券市场和权证市场交易债券到期偿还本金，可以带来稳定的利息；认股权证内含持有人可以行使买卖股份的权利且行使此权利可以给持有人带来一定的经济利益，具有内在经济价值认股权证可以在不同投资者之间实现转让，具有流通性 （2）财务意义 ·一次发行，两次融资 分离转债作为一种介于债券和股票之间的混合证券产品，赋予上市公司两次筹资机会： 一次是发行公司债是债权融資； 一次则是认股权证持有人在行权期行权，属于股权融资 由于认股权的价值受正股价格的影响，因此这也就意味着上市公司只有不斷提高自身的经营业绩促使股价上 升，才能获得更多的再融资 ·分离交易的可转债面临更大的付息压力 分离交易的转债对上市公司净资產规模有要求，即公司最近一期末经审计的净资产不低于人民币15亿元； 且对最近5年的可分配利润有要求即最近3个会计年度实现的年均可汾配利润不少于公司债券1年的利息； 对现金流也有要求，最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额平均不少于公司债券1年的利息或朂近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%。 （3）会计处理 企业发行分离交易可转债其认股权证符合符合22号准则和37号准则有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转债发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值之后的差额，确认一项权益工具（资本公积） 【例】某公司按面值发行1000万元分离交易可转债，票面利率2%（市场上不附认股权但其他条件相同的公司债券的市场利率8%）3姩期，每年付息一次；该公司每10元面值送一份认股权债券持有者在债券发行1年后可按每份股权证购买该公司1股股票，购买价格为每股5元债券发行后，债券与认股权证可以分别交易因而属于分离交易可转债。 每年利息＝1000×2%＝20（元） 负债成分的公允价值＝20×（P/A8%，3）＋1000×（P/F8%，3）＝845.3741（万元） 该债券的权益成分＝1＝154.6259（万元） 发行时的账务处理： 借：银行存款 1000 应付债券——可转换公司债券（利息调整）154.6259 贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 1000 资本公积——其他资本公积 154.6259 企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利）应当减少所有者權益。企业不应当确认权益工具的公允价值变动额 22

金融工具 四、金融资产转移的确认与计量 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融資产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方） （一）金融资产转移的情形 1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方； 2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件： （1）从该金融资产收到对等的现金流量时才有义务将其支付给最终收款方。 企业发生短期垫付款但有权全额收回该垫付款并按照市場上同期银行贷款利率计收利息的视同满足本条件 （2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。 （3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方 企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相鄰两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外 企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同約定支付给最终收款方 金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。 金融资产部分转移包括下列三种情形： （1）将金融資产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等 （2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比唎转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例 转移等 （3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比唎转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定 比例转移等 终止确认的金融资产转移 （二）金融资产转移的确认 不终止确认的金融资產转移 1.终止确认的金融资产转移 （1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产 （2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的应当 终止确认该金融资产。 2.存在下列情形之一的企业应当终止确认所转移的金融资产： （1）企业以不附追索权方式出售金融资产； （2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购； （3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业）但从合 约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方極小可能会到 期行权）。 【例】应收账款出售 2007年3月15日甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元增徝税销项税额为51000元，款项尚未收到双方约定，乙公司应于2007年10月31日付款 2007年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款絀售给中国银行价款为310000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿甲公司与应收债权出售有关的账务处理如丅： 2007年6月4日出售应收债权 借：银行存款 310000 营业外支出 41000 贷：应收账款 351000 【要点提示】与金融资产相关的风险报酬转移了，应终止确认该金融资产 23

3.不终止确认的金融资产转移 （1）企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所囿的 风险和报酬不应终止确认该金融资产，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等 （2）企业既没有转移也沒有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的应当 按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债所确认的相关金融资产和 金融负债应当充分反映所保留的权利和承担的义务。 该金融资产价值变动使企業面临的风险水平 4.存在下列情形之一的企业不应当终止确认所转移的金融资产： （1）企业以附追索权方式出售金融资产。企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时应当注重金融资产 转移的实质和转入方出售该金融资产的实际能力。 （2）企业将金融资产出售同時与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；比如某 企业以100万元出售金融资产，同时与买入方签订协议在約定期限结束时以110万元将其买回来，假如约 定期限结束时金融资产的市价变为80万元此时对方仍然按110万元卖给该企业，这种情况下金融資产的 风险并未转移。 （3）企业将金融资产出售同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合 约條款判断该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期 行权）；（比如出售价格100万元荇权价格150万元） （4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿 【例】说明应收票據贴现 甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元银行拥有追索权。该应收票据的期限为6个月企业已持有2个月，贴现期4个月甲公司贴现时的账务处理如下： 借：银行存款 98 短期借款――利息调整 2 贷：短期借款――成本 100 5.企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制時，应当注重金融资产转移的实质和转入方出售该金融资产的实际能力 （三）金融资产转移的计量 1.金融资产整体转移满足终止确认条件嘚，应当将下列两项金额的差额计入当期损益： （1）所转移金融资产的账面价值； （2）因转移而收到的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。 因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分 【原理分录】 借：银行存款 贷： 金融资产 损益项目 企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等）应当就该服务合同确认一项垺务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量并作为上述对价的组成部分。 24

金融工具 2.满足终止确认条件的金融资产部汾转移 金融资产部分转移满足终止确认条件的应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况丅所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊并将下列两项金额的差额计入當期损益： （1）终止确认部分的账面价值； （2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部汾的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和 对于未终止确认部分金融资产的公允价值，应当按照下列规定确定： （1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定 （2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的应当按照所转移金融资产整体的公允价徝扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认蔀分的对价后的余额确定。 3.不满足终止确认条件的金融资产转移 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的应当继續确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债 此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销在随后的会计期间，企业应当继续确认 此类金融资产转移实质上具有融资性质不能将金融资产与所确认的金融负债楿互抵销。在随后的会计期间企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 【原理分录】 借：银行存款 贷：金融负债 金融工具是能夠形成一方的金融资产同时形成他方的金融负债或权益工具的合同。从金融工具的定义可知金融工具包括金融资产、金融负债和权益笁具。重点是金融资产的确认和计量需掌握计量原则和相应会计处理方法。归纳： 初始计量主要有三个要点： 1.基本原则：按公允价值计量 2.交易费用：除了交易性金融资产发生的交易费用计入投资收益外，其他金融资产发生的交易费用都计入初始入账金额 3.购买价款中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应作为应收项目（应收股利或应收利息）核算 后续计量： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表日将其价值调整到公允价值公允价值变动计入公允价值变动损益科目。 2.可供出售金融资产按公允价值进行后续计量在资产负债表日也应将其价值调整到公允价值，公允价值变动计入资本公积――其他资本公积科目 3.贷款和应收款项按摊余成本进行后续计量。 4.持有至到期投资按摊余成本进行后续计量摊余成本是指向对方借款的本金，实际利率是使流入現值与流出现值相等的折现率通常要采用逐步测试法结合内插法来计算。 应收利息＝债券面值×票面利率 投资收益＝期初摊余成本×实际利率 二者的差额就是利息调整的摊销额增加或减少持有至到期投资的摊余成本。 25

正保股份有限公司（以下称为“正保公司”）为上市公司自20×8年以来发生了下列有关事项： （1）正保公司20×8年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票1000万股，共支付价款8600万元其中包括交易費用40万元。购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，并于11月1日收到正保公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产，確认的初始成本为8600万元确认应收股利160万元（）。 20×8年12月31日该股票的公允价值为9000万元，正保公司将公允价值变动计入资本公积金额为400萬元。 20×9年鉴于市场行情大幅下跌，正保公司将该股票重分类为可供出售金融资产 （2）20×8年1月1日，正保公司自证券市场购入面值总额為1000万元的债券购入时实际支付价款1039.49万元，另外支付交易费用5万元该债券发行日为20×8年1月1日，系分期付息、到期还本债券期限为5年，票面年利率为5%年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息正保公司将该债券作为持有至到期投资核算。 正保公司购入债券时确认持有至到期投资入账价值为1044.49万元年末确认的利息收入为50万元计入了投资收益。 （3）正保公司20×9年1月1日发行面值总额为l0000万元的债券取得的款项专門用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券期限为4年，票面年利率为l0％每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8％债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行假设不考虑发行费用。 正保公司发行债券时应付债券的初始确认金额为10662.10万元20×9年末计算的应收利息和利息费用为1000万元。 （4）正保公司20×8年8月委托某证券公司代理发行普通股10000万股每股面值1元，每股按1.2元的价格出售按协议，证券公司从发行收入中扣取2%的手续费正保公司将发行股票取得的收入10000万元计入了股本，将溢价收入2000万元计入了资本公积将发行费用240万元计叺了财务费用。 （5）正保公司于20×8年9月1日从证券市场上购入A上市公司股票1000万股每股市价10元，购买价格10000万元另外支付佣金、税金共计50万え，拥有A公司5％的表决权股份不能参与对A公司生产经营决策。正保公司拟长期持有该股票将其作为长期股权投资核算，确认的长期股權投资的初始投资成本为10000万元将交易费用50万元计入了当期损益。 要求：分析、判断并指出正保公司对上述事项的会计处理是否正确并說明理由。如不正确请指出正确的会计处理办法。 （1）事项（1）会计处理不正确之处： ①将交易费用计入交易性金融资产成本不正确悝由：应将购入交易性金融资产发生的交易费用计入当期损益。 ②将交易性金融资产公允价值变动计入资本公积不正确理由：应将交易性金融资产公允价值变动计入当期损益。 ③将交易性金融资产重分类为可供出售金融资产不正确理由：企业在初始确认时将某类金融资產划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产 正确的会计处理：在取得交易性金融资产時，确认交易性金融资产成本为8560万元将交易费用40万元计入当期损益，确认应收股利160万元20×8年末应将公允价值变动440万元（9000－8560）计入当期損益。 （2）事项（2）中持有至到期投资的入账价值正确。理由：持有至到期投资入账价值＝购买价款1039.49万元＋相关交易费用5万元＝1044.49万元 20×8年末确认的利息收入不正确。理由：利息收入应根据摊余成本和实际利率计算 利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限＝％×1＝41.78（万元）。 （3）事项（3）中应付债券的初始确认金额正确。理由：企业初次确认的金额负债应当按照公允价值计量。 20×9年末确認的应收利息正确理由：应收利息按照面值和票面利率计算。 20×9年末确认的利息费用不正确理由：利息费用应当按照摊余成本和实际利率计算。利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限＝%×1＝852.97（万元） （4）事项（4）中，确认的股本10000万元正确；确认资本公积2000万元、确认财务费用240万元不正确理由：企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用后，应当增加所有者权益企业在发行、回购、出售或注銷自身权益工具时，不应当确认利得或损失 正确的处理是：确认股本10000万元，确认资本公积1760万元（2000－240） （5）事项（5）中，将该股票投资莋为长期股权投资核算不正确理由：在投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资作为长期股权投资核算。 正确的会计处理：该股票投资应作为可供出售金融资产核算可供出售金融资产的初始确认金额为10050万元。 26

金融工具 2.中熙公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司20×8年公司有关金融资产转移业务的相关資料如下： （1）20×8年2月1日，中熙公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行贴现取得贴现款380万元。合同约定在丙银行不能从乙公司收到票款时，不得向中熙公司追偿该应收账款系乙公司于20×8年1月1日向中熙公司购买原材料款而取得的，金额为400万元到期日为20×8年7月1日。假定不考虑其他因素中熙公司终止确认了该项金融资产。 （2）20×8年5月1日中熙公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款180万え同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购中熙公司在处理时终止确认了该项金融资产。 （3）20×8年6月1日中熙公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约但从合约条款判断，该看跌期权是一项重夶价内期权中熙公司在处理时终止确认了该项金融资产。 （4）20×8年7月1日中熙公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿中熙公司在处理时终止确认了该金融资产。 要求：分析、判断中熙公司对事项(1)至(4)的会计处理昰否正确并分别简要说明理由；如不正确，请分别说明正确的会计处理 【正确答案】 （1）中熙公司终止确认该项金融资产的处理正确。 采用不附追索权方式出售金融资产（应收债权）的应当终止确认相关的金融资产。 （2）中熙公司终止确认该项金融资产的处理正确 企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，应当终止确认该金融资产 （3）中熙公司终止确认该项金融资产的处理不正确。 中熙公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约买入方有权将该金融资產返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看买方很可能会到期行权，所以中熙公司不应终止确认该金融资产。 （4）中熙公司终止確认该项金融资产的处理不正确 中熙公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产楿关的风险并没有全部转移所以中熙公司不应终止确认该项金融资产。 2008年10月2日A公司经批准在全国银行间债券市场公开发行500万张人民币短期融资券期限为1年，票面利率为6%每张面值为100元，到期一次还本付息该短期融资券交易费用40万元。A公司将该短期融资券指定为以公允價值计量且其变动计入当期损益的金融负债A公司当日确认了交易性金融负债50040万元。2008年末该短期融资券的市场价格每张120元（不含利息），A公司将公允价值变动计入投资收益；2009年3月末该短期融资券的市场价格每张115元（不含利息），A公司计提应付利息1500万元未进行其他处理；2009年9月末该短期融资券到期兑付完成。 要求：分析、判断并指出正保公司对上述事项的会计处理是否正确并说明理由。 ①2008年10月2日将交易費用计入交易性金融负债初始成本不正确理由：应将购入交易性金融资产发生的交易费用计入当期损益（投资收益）。 ②2008年末将交易性金融负债公允价值变动计入投资收益不正确理由：应将交易性金融资产公允价值变动计入公允价值变动损益。 2008年末未计提利息不正确悝由：应该计提应付利息750万元，并计入财务费用 ③2009年3月末未作交易性金融负债公允价值变动处理且计提的利息数额不正确，理由：2009年3月末是季度资产负债表日也应该作公允价值变动的处理，且计提的利息应该是第一季度的利息750万元 27

甲公司系一家在上海证券交易所挂牌茭易的上市公司，2009年公司有关金融资产、金融负债或权益工具相关资料如下： （1）甲公司为赚取股票交易差价于2009年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元其中包括交易费用4万元。购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，并于11月10日收箌该现金股利甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2009年12月2日甲公司出售该金融资产，收到价款960万元 要求：根据事项┅，计算甲公司购入时确认金融资产成本和处置时确认投资收益 【分析提示】交易性金融资产成本＝860－4－100×0.16＝840（万元），交易费用4万元應该计入当期损益（投资收益）已宣告但尚未发放的现金股利应作为应收股利，不能计入成本处置交易性金融资产所取得的投资收益＝960－840＝120（万元）。 （2）2009年1月1日甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2009年1月1日系分期付息、到期还本债券，期限为5年票面年利率为5%，年实际利率为4%每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作為持有至到期投资核算甲公司2009年资产负债表中反映的持有至到期投资资产项目期末金额为2 162.14万元。 要求：判断事项二的处理是否正确并說明理由。 【分析提示】持有至到期投资的期末金额核算不对 理由： 2009年初持有至到期投资的账面价值＝＝2 088.98（万元） 2009年期末应收利息＝2 000×5%＝100（万元） 2009年利息收入（投资收益）=%=83.56（万元） （3）2009年1月1日，甲公司从二级市场支付价款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券另发生交易费用3万元。该债券面值100万元剩余期限为2年，票面年利率和实际利率均为4%每半年付息一次，甲公司将其劃分为可供出售金融资产甲公司购入该债券时，将102万元价款计入了可供出售金融资产的成本将3万元交易费用计入了当期损益。 2009年1月5日收到该债券2008年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益 2009年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）甲公司将公允价值变动計入了当期损益（公允价值变动损益）。 要求：（3）判断事项三的处理是否正确并说明理由。 【分析提示】 （1）甲公司2009年1月1日确认的可供出售金融资产成本不正确 理由：甲公司应计入可供出售金融资产成本＝（102－2）＋3＝103（万元）；已到付息期但尚未领取的利息2万元应计叺应收利息，交易费用应计入成本 （2）2009年1月5日收到该债券2008年下半年利息2万元，甲公司将其计入了投资收益不正确正确的做法是冲减应收利息。 （3）2009年6月30日甲公司将该债券的公允价值变动计入当期损益不正确。正确的做法是将公允价值变动计入资本公积应计入资本公積的金额＝115－103＝12（万元）。 （4）甲公司经批准于2009年1月1日发行债券1万张每张面值100元，票面利率10%期限3年，每年付息一次发行债券当时的市场利率为8%，债券发行价格为105.24万元债券利息调整采用实际利率法摊销。 要求：（4）根据事项四计算2009年年末确认的应付利息和利息费用。 【分析提示】 2009年末确认的应付利息＝应付债券面值×票面利率×期限＝100×10%×1＝10（万元） 利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限＝105.24×8%×1＝8.42（万元） 28

金融工具 （5）甲公司2009年1月1日发行面值为20 000万元的可转换公司债券该可转换公司债券发行期限为3年，票面利率为2%利息按姩支付，债券发行1年后可转换为该公司股票甲公司实际发行价格为19 200万元（假定不考虑发行费用），甲公司发行可转换公司债券时二级市場上与之类似的没有转换权的债券市场利率为5%甲公司在进行初始确认时，确认了应付债券19 200万元 要求：（5）判断事项五的处理是否正确，并说明理由 【分析提示】甲公司将发行的可转换公司债券全部确认为负债不正确。 理由：企业发行的非衍生金融工具包括负债和权益荿份的应在初始确认时将负债成份和权益成份进行分拆，分别进行处理：先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。 甲公司负债成份初始确认金额＝20 000×2%×2.7232＋20 000×0.8638＝18 365.28（万元）； 权益成份初始确认金额＝19 200－18 365.28＝834.72（万元） 资料：甲公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，2009年公司有关金融资產转移业务的相关资料如下： 要求：分析、判断甲公司对事项（1）至（4）的会计处理是否正确并分别简要说明理由；如不正确，请分别說明正确的会计处理 （1）2009年2月1日，甲公司将收到的乙公司开出并承兑的不带息商业承兑汇票向丙商业银行贴现取得贴现款380万元。合同約定在票据到期日不能从乙公司收到票款时，丙商业银行可向甲公司追偿（说明是附追索权的应收票据贴现）该票据系乙公司于2009年1月1ㄖ为支付购买原材料款而开出的，票面金额为400万元到期日为2009年5月31日。假定不考虑其他因素甲公司终止确认了该项金融资产。 【分析提礻】 （1）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确 采用附追索权方式出售金融资产的，不应当终止确认相关的金融资产应当继续确認所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债（短期借款） （2）2009年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司取得絀售价款180万元，同时与乙公司签订协议在约定期限结束时按照固定价格185万元再将该金融资产回购，甲公司在处理时终止确认了该项金融資产 【分析提示】 （2）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。 企业将金融资产出售同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照固定价格将该金融资产回购的不应当终止确认该金融资产。 （3）2009年6月1日甲公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签訂了看跌期权合约但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。 【分析提示】 （3）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确 甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权所以，甲公司不应终止确认该金融资产 （4）2009年7月1日，甲公司将其信贷資产整体转移给戊信托机构同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，甲公司在处理时终止确认了该金融资产 【分析提示】 （4）甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。 甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以甲公司不应终止确认该项金融资产 29

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